Материал помещен в архив

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ПРИ ЦЕНООБРАЗОВАНИИ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С СОДЕРЖАНИЕМ И ЭКСПЛУАТАЦИЕЙ ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ

При ценообразовании возникает немало вопросов, связанных с использованием в деятельности организации транспортных средств. При этом нередко организации используют не свои транспортные средства, а арендованные, полученные в безвозмездное пользование, а также принадлежащие работникам организации и используемые ею для служебных поездок.

Рассмотрим с учетом законодательства Республики Беларусь порядок учета таких расходов, как, например, расходы на ремонт арендованных или полученных в безвозмездное пользование основных средств, начисление амортизации по этим объектам и др.

Расходы на ремонт арендованных транспортных средств

Договоры аренды транспортных средств регулируются нормами Гражданского кодекса РБ (далее - ГК) и могут быть 2 видов:

1) договоры аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (аренда транспортного средства с экипажем);

2) договоры аренды транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации (аренда транспортного средства без экипажа).

В соответствии с п.1 ст.603 ГК по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель должен предоставить арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказать своими силами услуги по управлению им и его технической эксплуатации.

Согласно ст.613 ГК по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель должен предоставить арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации.

От вида договора аренды зависят обязанности арендатора и арендодателя по содержанию транспортных средств.

Так, при аренде транспортных средств с экипажем:

- арендодатель должен в течение всего срока аренды поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей (ст.605 ГК);

- арендатор должен, если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем, нести расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в т.ч. расходы на оплату топлива, других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов (ст.607 ГК).

На основании ст.608 ГК, если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем, обязанность страховать транспортное средство и (или) страховать ответственность за ущерб, который может быть причинен им или в связи с его эксплуатацией, возлагается на арендодателя в случае, когда такая обязанность вытекает из добровольно принятого обязательства по заключению договора страхования.

При аренде транспортных средств без экипажа:

- арендатор своими силами осуществляет управление арендованным транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую (ст.616 ГК);

- если иное не предусмотрено договором аренды, то арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (ст.617 ГК).

Пунктом 37 Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127, установлено, что затраты на ремонт арендованных (сданных в аренду) основных средств, производимые в соответствии с условиями договора за счет средств арендатора, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) согласно законодательству.

Если договором не предусмотрены обязанности арендатора и арендодателя по содержанию и ремонту транспортных средств, то следует применять нормы, установленные ГК.

Расходы на ремонт транспортных средств, полученных в безвозмездное пользование

По договору безвозмездного пользования транспортным средством одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает транспортное средство в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть это транспортное средство в том состоянии, в каком она его получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п.1 ст.643 ГК).

Статьей 649 ГК определено, что ссудополучатель обязан поддерживать транспортное средство, полученное в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы по его содержанию, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Согласно п.1 ст.130 Налогового кодекса РБ (далее - НК) затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете. Пункт 1 ст.131 НК содержит состав затрат, которые при налогообложении прибыли не учитываются.

Обратите внимание!

Налоговый кодекс РБ не делает никаких ограничений в отношении затрат, связанных с содержанием и эксплуатацией основных средств в зависимости от того, являются они собственными, арендованными либо полученными в безвозмездное пользование. Чтобы эти затраты учитывались при налогообложении, должно выполняться лишь одно условие: эти затраты должны быть связаны с использованием основных средств при производстве и реализации товаров (работ, услуг).

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) должны подтверждаться документами бухгалтерского учета, при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета.

Аналогичный подход следует применять и при определении состава затрат, учитываемых при формировании цен.

Использование для нужд организации личных транспортных средств работников

Использование работниками личных транспортных средств в служебных целях - явление распространенное. Однако в этом случае взаимоотношения нанимателя и работника регулируются не ГК, а Трудовым кодексом РБ (далее - ТК).

В отличие от гражданско-правовых сделок, предоставляющих организации право на владение и (или) использование транспортного средства работника этой организации (аренда, безвозмездное пользование), использование работником своего транспортного средства для нужд нанимателя имеет следующие особенности:

- транспортное средство не передается организации во владение и (или) пользование, его использование осуществляется владельцем - работником организации как для нужд нанимателя, так и для собственных нужд;

- владельцу транспортного средства выплачивается не вознаграждение, а компенсация за износ (амортизацию);

- отношения организации-нанимателя и работника - владельца транспортного средства, используемого для нужд нанимателя, подпадают под нормативное регулирование не гражданского, а трудового права.

Так, ст.106 ТК установлено, что работники, использующие свои транспортные средства для нужд нанимателя, имеют право на получение за их износ (амортизацию) компенсации, размер и порядок выплаты которой определяются по договоренности с нанимателем.

Выплата компенсации за износ автомобиля не исключает возмещения работнику расходов на горюче-смазочные материалы, если он несет расходы на их приобретение. Заправка автомобиля топливом может осуществляться сразу за счет организации, в т.ч. через автозаправочные станции.

Однако при использовании личного автомобиля для нужд организации расходы на ремонт и содержание транспортного средства несет сам работник, а не организация. Предусматривается, что размер компенсации должен покрывать также и указанные расходы.

Если использование транспортных средств работника связано с производством и реализацией товаров (работ, услуг), то выплачиваемая работнику компенсация включается в затраты по производству и реализации, учитываемые при налогообложении.

Расходы организации на приобретение горюче-смазочных материалов для эксплуатации транспортного средства, используемого ее работником для нужд этой организации, могут быть включены в состав затрат, учитываемых при налогообложении, при соблюдении следующих условий:

- должно быть оформлено соглашение между организацией и ее работником по использованию им своего транспортного средства для нужд организации-нанимателя. Такое соглашение может быть оговорено в контракте, оформлено приказом либо отдельным иным документом. В соглашении должен быть указан порядок оформления документов, определяющих порядок несения расходов на автомобильное топливо;

- должен быть документально подтвержден факт использования транспортного средства для нужд нанимателя, а не для нужд его владельца-работника. Такими документами могут быть путевые листы и товарно-транспортные накладные на перевозку грузов;

- использование работником своего транспортного средства для нужд нанимателя должно быть связано с производством и реализацией организацией-нанимателем товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Аналогичные разъяснения даны в письме МНС РБ от 12.09.2011 № 2-2-9/1632 «О затратах, учитываемых при налогообложении».

Для контроля за количеством израсходованного топлива необходимо наличие путевых листов, в которых отражается пробег автомобиля в служебных целях.

Пример 1 (цифры условные)

В организации используются:

- два собственных автомобиля;

- один арендованный (без экипажа);

- два полученных в безвозмездное пользование;

- один личный автомобиль работника, используемый им для нужд нанимателя.

За отчетный месяц понесены следующие расходы:

- арендная плата -  00 руб.;

- затраты на ремонт и техническое обслуживание:

собственных автомобилей - 1 200 000 руб.;

арендованного автомобиля - 450 000 руб. (поскольку договором аренды не оговорено, кто несет затраты по ремонту);

автомобиля, полученного в безвозмездное пользование, - 650 000 руб.;

личного автомобиля работника - 350 000 руб.

- расходы на горюче-смазочных материалы:

по собственным автомобилям - 1 350 000 руб.;

по арендованному автомобилю - 750 000 руб.;

по автомобилям, полученным в безвозмездное пользование, - 1 450 000 руб.;

- по личному автомобилю работника, используемому для нужд нанимателя, - 560 000 руб.

- компенсация за износ - 800 000 руб.

Организация вправе включить в затраты, учитываемые при налогообложении и ценообразовании, все затраты, за исключением расходов на ремонт личного автомобиля работника, используемого для нужд организации.

Начисление амортизации по транспортным средствам, полученным по договору аренды или в безвозмездное пользование

Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос о необходимости начисления амортизации по транспортным средствам, используемым в предпринимательской деятельности на основании договоров аренды или безвозмездного пользования.

Пунктом 11 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6, определено, что объектами начисления амортизации являются числящиеся на бухгалтерском учете (кроме числящихся на забалансовых счетах) организации основные средства как используемые, так и не используемые в предпринимательской деятельности, а также объекты, предоставленные организацией во временное владение и (или) пользование с целью получения дохода, учитываемые в качестве доходных вложений.

В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденными постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, арендованные организацией, а также полученные в безвозмездное пользование основные средства учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Иными словами, по транспортным средствам, взятым в аренду и полученным в безвозмездное пользование, амортизацию арендатор не начисляет. Не начисляет амортизацию организация и по транспортным средствам, принадлежащим работникам и используемым для нужд нанимателя.

Учет расхода топлива при эксплуатации транспортных средств

Контрольный расход топлива следует рассчитывать в соответствии с Инструкцией о порядке применения норм расхода топлива для механических транспортных средств, машин, механизмов и оборудования, утвержденной постановлением Минтранса РБ от 31.12.2008 № 141 (далее - Инструкция № 141).

При поездках на территории Республики Беларусь контрольный расход топлива рассчитывают исходя из норм расхода топлива, устанавливаемых Министерством транспорта и коммуникаций РБ.

При осуществлении международных автомобильных перевозок контрольный расход топлива следует рассчитывать исходя из норм расхода топлива, установленных руководителем организации (п.2 Инструкции № 141).

При отсутствии на те или иные марки транспортных средств норм расхода топлива, установленных Министерством транспорта и коммуникаций РБ, до их установления учет расхода топлива при эксплуатации таких транспортных средств, машин, механизмов и оборудования в Республике Беларусь нужно производить по временной норме на срок не более 6 месяцев. При этом, если у организации отсутствует контрольный расход топлива, определяемый заводом-изготовителем, временная норма расхода топлива устанавливается руководителем организации или индивидуальным предпринимателем.

Для разработки норм расхода топлива на определенный вид транспортного средства организация должна обратиться в республиканское унитарное предприятие «Белорусский научно-исследовательский институт транспорта «Транстехника». Порядок обращения за разработкой норм расхода топлива установлен Методическими рекомендациями о порядке разработки и утверждения норм расхода топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования, утвержденными постановлением Минтранса РБ от 21.02.2006 № 8.

Порядок учета автомобильного топлива регламентирован Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133.

Первичные документы, на основании которых производится списание топлива при использовании транспортных средств в целях налогового и бухгалтерского учета, - путевые листы. Формы путевых листов и порядок их заполнения установлены Инструкцией о порядке оформления транспортных документов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.11.2010 № 138.

Пример 2 (цифры условные)

Организация использует грузовой автомобиль Мercedes Benz 1735 с прицепом Kegel SN24. Норма расхода топлива (дизтопливо) на данный автомобиль при работе с прицепом составляет 33 л на 100 км пробега. Дополнительный расход топлива на выполнение транспортной работы на каждые 100 ткм - не более 1,3 л дизельного топлива.

Согласно путевому листу пробег машины по территории Республики Беларусь составил:

- с грузом 5 т - 400 км;

- с грузом 4 т - 300 км;

- без груза - 110 км.

Контрольный расход топлива: 33 х 810 / 100 + (1,3 х 5 х 400 / 100) + (1,3 х 4 х 300 / 100) = 267,3 + 26,0 + 15,6 = 308,9 (л).

Предположим, что фактический расход топлива составил 315,0 л.

При наличии фактического перерасхода в размере 6,1 л (315,0 - 308,9) норма расхода увеличивается на 0,5 % на внутригаражные разъезды и технические надобности. В таком случае нормативный расход топлива с учетом дополнительного расхода составит 310,4 л (308,9 + 308,9 х 0,5 %).

Таким образом, на себестоимость может быть списана и включена в состав затрат по производству и реализации, учитываемых при налогообложении прибыли, только стоимость 310,4 л топлива, а перерасход в размере 4,6 л (315 - 310,4) следует удержать за счет виновного лица либо (при отсутствии виновного лица) списать за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

В случае когда фактический расход топлива равен 305,0 л (т.е. имеет место экономия в размере 3,9 л (308,9 - 305,0)), на себестоимость можно списать только стоимость фактически израсходованного топлива - 305,0 л.

14.10.2011 г.

Валентина Прохожая, экономист

От редакции: С 1 января 2012 г. постановление Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета» на основании постановления Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 утратило силу. Вместе с тем, порядок отражения в учете рассматриваемых в пособии хозяйственных операций в соответствии с новым типовым планом счетов бухгалтерского учета остался прежним.

В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 13.12.2011 № 325-З (с 1 января 2012 г.), от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.) и от 04.01.2012 № 337-З (с 19 марта 2012 г.) внесены изменения и дополнения.

С 1 января 2013 г. постановление Минфина РБ от 20.12.2001 № 127 «Об утверждении Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами» на основании постановления Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 утратило силу.