Материал помещен в архив

ОСВОБОЖДАЕТ ЛИ ОТ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ПЛАТЕЛЬЩИКА ССЫЛКА НА ОШИБОЧНОЕ ПИСЬМЕННОЕ РАЗЪЯСНЕНИЕ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Для получения разъяснения по вопросам применения налогового законодательства организации и индивидуальные предприниматели обращаются с письменными запросами в налоговые органы. Полученный ответ они используют при решении вопросов налогообложения. Однако в ходе налоговой проверки бывают случаи, когда контролирующий орган признает незаконными действия субъекта хозяйствования, основанные на указанных ответах налогового органа, доначисляет ему налоговые платежи и принимает меры по привлечению должностных и иных уполномоченных лиц, а также юридических лиц к ответственности за неуплату (неполную уплату) налоговых платежей. Одновременно налоговым органом решается вопрос и о начислении пени за неуплаченные вовремя налоговые платежи.

Административная и уголовная ответственность за неуплату налоговых платежей

Плательщик вправе получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения актов налогового законодательства (подп.1.2 п.1 ст.21 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК на основании Закона РБ от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Данному праву плательщика корреспондирует обязанность налоговых органов и их должностных лиц давать письменные разъяснения плательщикам (иным обязанным лицам) по вопросам применения актов налогового законодательства, в т.ч. по согласованию с Министерством природных ресурсов и охраны окружающей среды РБ или его территориальными органами (областными, Минским городским комитетами природных ресурсов и охраны окружающей среды) - по вопросам определения налоговой базы экологического налога и налога за добычу (изъятие) природных ресурсов (п.1 ст.82 НК).

Придав легальный характер письменным разъяснениям налоговых и других уполномоченных государственных органов по вопросам применения актов налогового законодательства, законодатель не определил их правовую природу.

Следуя законодательству и решению Конституционного Суда РБ от 10.12.2009 № Р-383/2009 «О судебном обжаловании решений государственных органов по вопросам налогообложения (разъяснений налогового законодательства)», имеются основания утверждать, что письменные разъяснения налоговых органов по вопросам применения налогового законодательства не являются нормативными актами ввиду того, что рассчитаны на однократное применение, носят индивидуальный характер.

Иными словами, письменные разъяснения налогового органа не являются обязательными для применения. Поэтому ссылка на них в оправдание допущенной плательщиком ошибки, основанной на таких письменных разъяснениях, не будет принята во внимание как тем налоговым органом, который дал письменное разъяснение, так и вышестоящим налоговым органом и судом, за исключением случаев, указанных ниже.

Налоговым законодательством определено, что в случае неясности или нечеткости предписаний актов налогового законодательства государственными органами и должностными лицами решения должны приниматься в пользу плательщиков (часть вторая п.7 ст.3 НК). Какое бы письменное разъяснение в такой ситуации не дал налоговый орган (в пользу или не в пользу плательщика), данное обстоятельство не имеет правового значения.

Норма части второй п.7 ст.3 НК является императивной, следовательно, решение налогового органа или его должностных лиц по применению предписаний актов налогового законодательства, содержащих неясные или нечеткие предписания, должно приниматься только в пользу плательщика. Данное положение отражено также в подп.9.1 п.9 Директивы Президента РБ от 31.12.2010 № 4 «О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь» (далее - Директива): «…в случае неясности или нечеткости предписаний актов законодательства суды, другие государственные органы и иные государственные организации, должностные лица принимают решения в пользу субъектов предпринимательской деятельности…». Статья 2 Закона РБ от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (далее - Закон № 361-З) относит директивы Президента РБ к указам программного характера, издаваемым Главой государства в целях системного решения вопросов, имеющих приоритетное политическое, социальное и экономическое значение. Директива Президента РБ не включена в перечень ненормативных правовых актов, установленный ст.3 Закона № 361-З. Указы Президента РБ являются законодательными актами (абзац 6 ст.1 Закона № 361-З).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 февраля 2019 г. взамен Закона № 361-З действует Закон РБ от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах». Комментарий см. здесь.

На основании изложенного действия плательщика, обусловленные неясностью или нечеткостью предписаний актов налогового законодательства, если оценивать их с позиций приведенных императивных норм НК и Директивы, не могут влечь ответственности плательщика.

Вместе с тем письменные разъяснения налоговых органов могут касаться вопросов, не связанных с неясностью или нечеткостью предписаний актов налогового законодательства, когда ответ на вопрос плательщика является очевидным ввиду полноты и ясности предписаний налогового законодательства. Например, на вопрос о размере процентной ставки того или иного вида налога, указанной в НК, налоговый орган по ошибке называет неправильный размер этой процентной ставки. В этом случае ошибка налогового органа не устраняет обязанности плательщика исполнить налоговую обязанность, четко и недвусмысленно определенную налоговым законодательством.

Неисполнение налоговой обязанности, основанное на ошибочном письменном разъяснении налогового органа, если оно не касается неясных или нечетких предписаний актов налогового законодательства, не устраняет административной ответственности организации и ее должностного лица по ст.13.6 «Неуплата или неполная уплата суммы налога, сбора (пошлины), таможенного платежа» Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее - КоАП). В таких случаях совершение административного правонарушения объясняется ошибкой должностного лица плательщика и признается совершенным по неосторожности.

Неуплата налога, сбора в сумме, в 1 000 и более раз превышающей размер базовой величины, установленный на день их неуплаты, совершенная должностным лицом плательщика, основывающемся на ошибочном разъяснении налогового органа, не может влечь уголовной ответственности по ст.243 Уголовного кодекса РБ, поскольку согласно данной статье это преступление можно совершить только умышленно.

Вместе с тем обусловленная вышеназванной причиной совершенная по неосторожности неуплата или неполная уплата налоговых платежей не всегда будет влечь административную ответственность.

Так, если плательщик уплатил недостающую сумму налогов при обстоятельствах, указанных в части второй примечания к ст.13.6 КоАП (в частности, внес изменения и дополнения в налоговую декларацию (расчет) и уплатил причитающуюся сумму платежей до назначения проверки, в результате которой могут быть обнаружены такие неуплата или неполная уплата), то это исключает административную ответственность и должностного лица юридического лица, и самого юридического лица. Законодатель, полагаем, ошибочно признал такое деяние не являющимся административным правонарушением. В действительности, в описываемой ситуации лицо совершает административное правонарушение, однако последующее устранение им ущерба, причиненного бюджету, признается государством обстоятельством, освобождающим это лицо от административной ответственности.

Неуплата (неполная уплата) налоговых платежей ввиду применения ошибочного письменного разъяснения налогового органа и последующее исправление этой ошибки плательщиком путем уплаты неуплаченных налоговых платежей после назначения проверки (после составления акта камеральной проверки) могут служить основанием для признания указанного административного правонарушения малозначительным и прекращения на этом основании дела об административном правонарушении со ссылкой на ст.8.2 КоАП.

Таким образом, следует признать, что в рассматриваемой ситуации ошибки плательщика при применении налогового законодательства ключевым будет вопрос о том, являются ли неясными или нечеткими предписания актов налогового законодательства. «Неясность» и «нечеткость» предписаний актов налогового законодательства - понятия оценочные. Поэтому ответ на этот вопрос может быть разным у плательщика и налогового органа. При наличии разных подходов к решению этого вопроса окончательную оценку может выставить суд.

Если будет признано, что предписания актов налогового законодательства являются неясными и нечеткими, то при оценке действий плательщика по исчислению и уплате налоговых платежей решение принимается в пользу плательщика, значит, без применения административной ответственности. Если предписания актов налогового законодательства признаются ясными и четкими, но плательщик не разобрался в них, в т.ч. ввиду ошибочной письменной консультации налогового органа, то административная ответственность плательщика не исключается.

Уплата пени за просрочку исполнения налогового обязательства, обусловленную письменным разъяснением налогового законодательства

В силу прямого указания, содержащегося в п.3¹ ст.52 НК, пени не начисляются на суммы налогов, сборов (пошлин), подлежащих уплате плательщиком (иным обязанным лицом), в случае их неуплаты или неполной уплаты на основании письменных разъяснений по вопросам применения актов налогового законодательства, полученных им от Министерства по налогам и сборам РБ.

Однако подобное указание, являющееся основанием для неначисления пени, отсутствует в отношении письменных разъяснений инспекций Министерства по налогам и сборам РБ. Как следствие, надлежит признать, что письменные разъяснения инспекций Министерства по налогам и сборам РБ не являются основанием для неначисления пени.

Таким образом, в описанной ситуации за каждый день просрочки исполнения налогового обязательства будут начисляться пени в процентах от неуплаченных сумм налога, сбора (пошлины) с учетом процентной ставки, равной 1/360 ставки рефинансирования Национального банка РБ, действовавшей в соответствующие периоды неисполнения налогового обязательства.

08.02.2013

Алексей Лукашов, кандидат юридических наук, старший юрист юридической компании «РАЙДЛА ЛЕЙИНШ НОРКУС»