Материал помещен в архив

ОТДЕЛЬНЫЕ КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ МОЖНО СПИСЫВАТЬ НА РАСХОДЫ ПО ФИНАНСОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НЕ ПОЗДНЕЕ 31 ДЕКАБРЯ 2018 ГОДА.
Комментарий к Указу Президента Республики Беларусь от 21.08.2017 № 298 «О списании курсовых разниц»

Указ Президента Республики Беларусь от 21.08.2017 № 298 «О списании курсовых разниц» (далее - Указ № 298) принят в целях обеспечения стабильной работы коммерческих организаций и вступил в силу с 24 августа 2017 г. (после его официального опубликования) (п.2 Указа № 298).

Что предусматривает Указ № 298?

Указом № 298 установлено, что коммерческие организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций), у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе доходов будущих периодов, вправе:

• в 2017 году суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, списать на доходы будущих периодов в пределах сумм курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов (абзац 2 п.1 Указа № 298);

• суммы курсовых разниц, оставшиеся в составе расходов будущих периодов после списания, произведенного в порядке, установленном в абзаце 2 п.1 Указа № 298, списать на расходы по финансовой деятельности и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г. (абзац 3 п.1 Указа № 298).

Рассмотрим отдельные вопросы, возникающие в связи с принятием Указа № 298.

На какие курсовые разницы распространяется действие Указа № 298?

Нормы Указа № 298 следует рассматривать в увязке с нормами Указа Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее - Указ № 103).

Применительно к Указу № 298 суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов и в составе доходов будущих периодов, - это соответствующие курсовые разницы, образовавшиеся с 1 по 31 января, с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г. во все случаях, за исключением возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства (до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств), основных средств, отнесенные согласно Указу № 103 на доходы (расходы) будущих периодов и не списанные на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, по состоянию на 31 декабря 2017 г.

Изменился ли порядок учета курсовых разниц, предусмотренный Указом № 103? Нужно ли с момента вступления в силу Указа № 298 прекращать списание курсовых разниц со счетов 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов»?

В Указ № 103 изменения и (или) дополнения не вносились, и предусмотренные в нем возможности учета курсовых разниц остались прежними. Организациям, применяющим при учете курсовых разниц нормы Указа № 103, следует продолжать списывать курсовые разницы с доходов (расходов) будущих периодов на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении. Напомним, что такое списание производится в порядке и сроки, установленные руководителем организации.

При этом согласно Указу № 298 организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций), у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе доходов будущих периодов, получили право списывать такое превышение на расходы по финансовой деятельности и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г.

До принятия Указа № 298 все курсовые разницы, относимые согласно Указу № 103 в состав расходов будущих периодов, подлежали списанию на расходы по финансовой деятельности и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, не позднее 31 декабря 2017 г.

Размер превышения сумм курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, над суммами курсовых разниц, числящихся на эту дату в составе доходов будущих периодов, напрямую зависит от порядка и сроков списания курсовых разниц, установленных руководителем организации.

Применение Указа № 298 право (а не обязанность) организации

Как указано в п.1 Указа № 298, применение Указа № 298 является правом организации. Применять его необязательно, и все курсовые разницы, учтенные в составе доходов (расходов) будущих периодов, могут быть списаны на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, не позднее 31 декабря 2017 г.

Если организация решит применять в своей деятельности нормы Указа № 298, свой выбор согласно нормам Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» организации следует закрепить в учетной политике.

Справочно Изменения в учетную политику организации могут быть внесены в том числе в случае изменения законодательства Республики Беларусь (абзац 2 части первой п.7 ст.9 названного Закона).

Отражение в бухгалтерском учете

Суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, списываемые на доходы будущих периодов в пределах сумм курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов (абзац 2 п.1 Указа № 298), а также суммы курсовых разниц, оставшиеся в составе расходов будущих периодов после такого списания, списываемые на расходы по финансовой деятельности и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г. (абзац 3 п.1 Указа № 298), будут отражаться в бухгалтерском учете организации:

Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам. Счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам (пп.76, 77 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50)).

Важно отметить, что для правильного применения норм Указа № 298 нужно верно относить курсовые разницы в состав расходов будущих периодов и в состав доходов будущих периодов при применении Указа № 103.

Приложения 59, 64 к Инструкции № 50 содержат корреспонденцию между счетами 97 и 91 только по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 97.

Приложения 59, 65 к Инструкции № 50 содержат корреспонденцию между счетами 98 и 91 «Прочие доходы и расходы» только по дебету счета 98 в корреспонденции с кредитом счета 91.

На основании вышеизложенного, с учетом назначения счетов 97 и 98, приведенного в пп.76, 77 Инструкции № 50, при применении Указа № 103 отражать курсовые разницы нужно в зависимости от того, что получено при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь: доход или расход. Если получен доход, курсовые разницы отражаются на счете 98, если получен расход - на счете 97.

Как показывает практика, отдельные организации из-за настроек программного обеспечения не соблюдают данный подход и отражают курсовые разницы в зависимости от того, при переоценке какой задолженности они возникли, без учета того, доход или расход получен: по кредиторской задолженности курсовые разницы относятся такими организациями на счет 97, по дебиторской - на счет 98 (такой подход был предусмотрен законодательством до 2015 года).

Такое отражение курсовых разниц при применении Указа № 298 может привести к существенным искажениям сумм доходов и расходов, отражаемых в соответствующих отчетных периодах.

Отражение в годовой индивидуальной бухгалтерской отчетности за 2017 год курсовых разниц, подлежащих списанию на расходы по финансовой деятельности в 2018 году

По статье «Расходы будущих периодов» бухгалтерского баланса (строка 230 раздела II «Краткосрочные активы») показываются суммы расходов будущих периодов, учитываемых на счете 97 «Расходы будущих периодов» и подлежащих отнесению на расходы отчетного периода в течение 12 месяцев после отчетной даты (часть тринадцатая п.13 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104).

По статье «Прочие долгосрочные активы» бухгалтерского баланса (строка 180 раздела I «Долгосрочные активы») показываются остатки долгосрочных активов, не показанные по строкам 110-170, в том числе суммы расходов будущих периодов, учитываемых на счете 97 и подлежащих отнесению на расходы отчетного периода более чем через 12 месяцев после отчетной даты (часть девятая п.12 названного Национального стандарта).

Поскольку срок списания курсовых разниц, установленный в абзаце 3 п.1 Указа № 298, не превышает 12 месяцев с момента составления индивидуальной бухгалтерской отчетности за 2017 год (списание должно быть произведено не позднее 31 декабря 2018 г.), суммы курсовых разниц, оставшиеся в составе расходов будущих периодов после списания, произведенного в порядке, установленном в абзаце 2 п.1 Указа № 298 (на доходы будущих периодов в пределах сумм курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов), в годовой индивидуальной бухгалтерской отчетности за 2017 год необходимо отражать в составе краткосрочных активов по статье «Расходы будущих периодов» бухгалтерского баланса (строка 230 раздела II «Краткосрочные активы»).

Отражение в промежуточной индивидуальной бухгалтерской отчетности в 2017 году курсовых разниц, подлежащих списанию на расходы по финансовой деятельности в 2018 году

Отражение в промежуточной индивидуальной бухгалтерской отчетности в 2017 году курсовых разниц, подлежащих списанию на расходы по финансовой деятельности в 2018 году, зависит от порядка и сроков, установленных руководителем организации. По мнению автора, отражение может быть как по статье «Расходы будущих периодов» бухгалтерского баланса (строка 230 раздела II «Краткосрочные активы»), так и в отдельных случаях по статье «Прочие долгосрочные активы» бухгалтерского баланса (строка 180 раздела I «Долгосрочные активы»).

Пример До принятия Указа № 298 руководитель организации в учетной политике определил все курсовые разницы, отнесенные на доходы (расходы) будущих периодов в соответствии с Указом № 103, списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, единовременно 31 декабря 2017 г. На основании Указа № 298 руководитель организации в учетной политике определил суммы курсовых разниц, оставшиеся в составе расходов будущих периодов после списания, произведенного в порядке, установленном в абзаце 2 п.1 Указа № 298, списывать на расходы по финансовой деятельности и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, единовременно 31 декабря 2018 г. Поскольку срок списания курсовых разниц, установленный руководителем организации на основании Указа № 298 (31 декабря 2018 г.), превышает 12 месяцев с момента составления промежуточной индивидуальной бухгалтерской отчетности в 2017 году (например, при составлении промежуточной индивидуальной бухгалтерской отчетности за январь - сентябрь 2017 г. или за другой период), по мнению автора, суммы курсовых разниц, оставшиеся в составе расходов будущих периодов после списания, произведенного в порядке, установленном в абзаце 2 п.1 Указа № 298, в нашем примере в промежуточной индивидуальной бухгалтерской отчетности в 2017 году необходимо отражать по статье «Прочие долгосрочные активы» бухгалтерского баланса (строка 180 раздела I «Долгосрочные активы»).

Отражение в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль курсовых разниц, списываемых согласно Указу № 298

В состав внереализационных расходов включаются курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством, за исключением указанных в подп.1.22⁴ п.1 ст.131 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) и возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженных в иностранной валюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи (подп.3.24 п.3 ст.129 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Внереализационные расходы определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) с учетом положений ст.30¹ НК.

Дата отражения внереализационных расходов определяется плательщиком на дату признания расходов в бухгалтерском учете, а в отношении расходов, по которым в п.3 ст.129 НК указана дата их отражения, - на дату, указанную в п.3 ст.129 НК (п.2 ст.129 НК).

Суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, списываемые на доходы будущих периодов в пределах сумм курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, не отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов по финансовой деятельности.

При применении Указа № 298 и Указа № 103 во внереализационные расходы и доходы, учитываемые при налогообложении, предусмотрено включать суммы курсовых разниц, списываемые на расходы и доходы по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации.

На основании вышеизложенного, по мнению автора, суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе расходов будущих периодов, списываемые на доходы будущих периодов в пределах сумм курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, не отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль ни в составе внереализационных расходов, ни в составе внереализационных доходов.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. следует руководствоваться формой налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль согласно приложению 4 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2. Комментарий см. здесь.

В составе внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении, будут отражаться суммы курсовых разниц, оставшиеся в составе расходов будущих периодов после списания, произведенного в порядке, установленном в абзаце 2 п.1 Указа № 298, списываемые на расходы по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2018 г. (абзац 3 п.1 Указа № 298).

От редакции «Бизнес-Инфо» По вопросу списания курсовых разниц коммерческими организациями (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций), у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2017 г. в составе доходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе расходов будущих периодов см. Указ Президента Республики Беларусь от 28.12.2017 № 468.

06.09.2017

Виталий Раковец, аудитор общества с ограниченной ответственностью «АудитИнком»