Материал помещен в архив

ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, НЕ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА ТЕРРИТОРИИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО

В разных сферах хозяйственной деятельности резиденты Республики Беларусь сталкиваются с заключением договоров, по которым они получают товары (работы, услуги) от иностранных организаций, т.е. являются источниками выплаты дохода таким иностранным организациям. По видам доходов, перечисленным в ст.146 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК), предусмотрена уплата налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство. Своевременный скрупулезный анализ и учет норм законодательства Республики Беларусь, регулирующих данный вопрос, важны как для получающих доход нерезидентов, так и для резидентов - источников выплаты. Для последних это важно, поскольку они несут ответственность за учет выплачиваемых доходов, правильное и своевременное удержание и перечисление налога в бюджет. Нарушение законодательства может стать основанием для привлечения данных лиц к административной ответственности по ст.13.4, 13.5, 13.7 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях. Для нерезидентов, хотя и не исполняющих налоговое обязательство самостоятельно и не привлекающихся к ответственности за его неисполнение, неосведомленность при заключении договора о необходимости уплаты такого налога в дальнейшем обернется недополучением части дохода, на который они рассчитывали.

Вопросы исчисления и уплаты налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, регулируются ст.145-151 НК.

Объекты налогообложения

Для определения наличия объекта налогообложения необходимо руководствоваться нормами ст.146 НК. В ней предусмотрено 14 групп доходов, которые подлежат обложению налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство. При этом указанная статья расшифровывает некоторые понятия (например, роялти, инжиниринговые, посреднические услуги, хостинг) и содержит исключения, при которых налог не уплачивается несмотря на то, что получаемый доход формально подпадает под один из объектов налогообложения.

Перечень видов доходов, подлежащих налогообложению, максимально широк и охватывает многие сферы, в которых возникают правоотношения между резидентами и нерезидентами. Так, например, подлежат обложению налогом доходы от выполнения инновационных работ, включая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, разработку конструкторской и технологической документации на опытные образцы (опытную партию) товаров, изготовление и испытание опытных образцов (опытной партии) товаров, предпроектные и проектные работы (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и иные аналогичные работы). Парадокс заключается в том, что часто белорусские субъекты хозяйствования крайне заинтересованы в том, чтобы получить такие работы (например в случаях, когда такие работы являются подготовительными для создания возможности импортозамещения по некоторым видам запасных частей, узлов, агрегатов для выпускаемой продукции). Не все такие инновационные работы могут быть выполнены резидентами Республики Беларусь. Считаем целесообразным освободить такие доходы от обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство. Такое освобождение можно было бы предусмотреть если не в полном объеме, то, например, при условии представления экономического обоснования необходимости выполнения таких инновационных работ и невозможности приобретения их у резидента. Это позволит повысить интерес иностранных организаций к выполнению подобных работ для резидентов Республики Беларусь, избежать недоразумений при заключении и исполнении договоров, а также даст возможность получать скидки (на это часто идут иностранные организации, входящие на рынок Республики Беларусь), что снизит расходы резидентов.

Для сравнения отметим, что в Российской Федерации перечень видов доходов иностранных организаций, подлежащих обложению аналогичным налогом, содержится в ст.309 Налогового кодекса Российской Федерации. Этот перечень значительно меньше действующего в Республике Беларусь и не включает в себя такие виды доходов, как доходы, полученные от выполнения работ и оказания услуг (если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства). Иногда нерезиденты, начавшие работать сначала на российском рынке, даже не подозревают, что по аналогичным видам доходов в Республике Беларусь им нужно будет платить налог.

Избежание двойного налогообложения

По общему правилу, налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, уплачивается независимо от того, облагается ли такой доход налогами на территории государства, резидентом которого является получатель дохода. Однако при уплате данного налога необходимо руководствоваться также нормами международных договоров Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения. Более того, такие международные договоры применяются не только наравне с нормами национальных актов налогового законодательства, но и обладают приоритетом в случае наличия коллизии. Более высокая юридическая сила международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения предусмотрена ст.5 НК.

В настоящее время для Республики Беларусь действует 65 международных договоров об избежании двойного налогообложения. Их можно условно разделить на две группы:

1) международные договоры, действующие для Республики Беларусь как правопреемника СССР (в настоящее время действует семь таких договоров). Обязательность для Республики Беларусь договоров СССР по вопросам налогообложения вытекает из ст.12 Соглашения о создании Содружества Независимых Государств от 08.12.1991 и ст.4 Соглашения между правительствами государств - участников Содружества Независимых Государств о согласованных принципах налоговой политики, ратифицированного постановлением Верховного Совета Республики Беларусь от 10.06.1993 № 2362-XII;

2) международные договоры, которые были заключены суверенной Республикой Беларусь.

Справочно Перечень стран, с которыми Республикой Беларусь заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, см. на сайте Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (далее - МНС): http://www.nalog.gov.by/ru/podtverjdenie-nalogovogo-rezidentstva-ru/.

Заключая хозяйственные договоры с нерезидентами, по которым последние будут получать какие-либо доходы, необходимо выяснить, существует ли действующий для Республики Беларусь международный договор по вопросам налогообложения, участником которого также является государство, резидент которого будет являться получателем дохода. Кроме того, до выплаты дохода целесообразно обратиться в налоговый орган по месту нахождения источника выплаты для уточнения факта наличия действующего для Республики Беларусь международного договора об избежании двойного налогообложения. По международным договорам, заключенным СССР, иногда приходится доказывать их действительность для Республики Беларусь, приводя соответствующую аргументацию и инициируя официальное подтверждение данной информации в МНС или Министерстве иностранных дел Республики Беларусь.

Как правило, договоры об избежании двойного налогообложения предусматривают, что, кроме случаев осуществления деятельности на территории иностранного государства через расположенное в нем постоянное представительство, налог на доходы от коммерческой деятельности уплачивается только в том государстве, резидентом которого является получатель дохода. Несколько иные (как правило, предусматривающие двойное налогообложение, однако по пониженным ставкам) нормы касаются таких видов доходов, как роялти, проценты и дивиденды. В некоторых случаях предусматривается применение одной из нескольких специальных ставок налога в зависимости от выполнения или невыполнения различных критериев.

Так, например, ст.10 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 26.03.1996 предусматривает возможность применения пониженной ставки налога на доходы в отношении дивидендов в размере 5 % в случае, если доля получателя дохода в уставном фонде источника выплаты составляет не менее чем 25 %. Также по данному Соглашению возможно применение ставки налога на доходы 0 % в отношении дивидендов, если действительным владельцем дивидендов является компания (отличная от товарищества):

а) доля которой в уставном фонде источника выплаты составляет не менее 50 %, а вклад в уставный фонд источника выплаты, внесенный получателем дивидендов, составляет не менее 250 000 евро, или

б) которая непосредственно владеет не менее 25 % уставного фонда источника выплаты и вклад которой в уставный фонд источника выплаты прямо или косвенно гарантирован и застрахован правительством государства, резидентом которого является получатель дохода.

Как избежать двойного налогообложения на практике

Каким образом на практике избежать двойного налогообложения или применить пониженные ставки? Учитывая, что нормы международных договоров носят достаточно декларативный характер и порядок их применения нуждается в отдельном разъяснении, ст.151 НК содержит ряд уточняющих положений по вопросу их применения. Так, устанавливается, что для применения положений действующих для Республики Беларусь международных договоров по вопросам налогообложения иностранная организация, получающая доход, представляет по форме и в порядке, установленным МНС, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым Республика Беларусь имеет действующий для нее международный договор по вопросам налогообложения. Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение представляется в налоговый орган ежегодно и действительно на протяжении календарного года, в котором оно выдано.

Также предусмотрены правила о специальных сроках действия подтверждения:

1) если компетентным органом иностранного государства указан период действия документа, подтверждающего постоянное место нахождения иностранной организации, то подтверждение применяется в течение указанного в нем периода (часть четвертая ст.151 НК);

2) при наличии подтверждения, принятого налоговым органом на текущий календарный год, документ, выданный без указания конкретного календарного года и заверенный компетентным органом государства постоянного местонахождения иностранной организации в IV квартале текущего года, принимается в подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации на последующий календарный год (часть пятая ст.151 НК);

3) подтверждение может применяться в течение последующих 2 календарных лет при начислении (выплате) дохода в пользу иностранной организации, если в указанный период такая организация не изменила место своего нахождения в иностранном государстве, которое указано в договоре, заключенном с налоговым агентом, предусматривающем выплату дохода, в отношении которого налоговым агентом в первый календарный год в установленном порядке были применены положения международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения (часть седьмая ст.151 НК).

Подтверждение может быть представлено в налоговый орган как до начисления (выплаты) дохода, так и после. В первом случае в отношении такого дохода (платежа) у налогового агента производятся освобождение от удержания и перечисления в бюджет налога на доходы или удержание и перечисление в бюджет налога на доходы по пониженным ставкам, установленным таким международным договором Республики Беларусь. При непредставлении в налоговый орган подтверждения до начисления (выплаты) дохода (платежа) налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке.

Подзаконным нормативным правовым актом, к которому отсылает нас НК, является Инструкция о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.11.2010 № 82 (далее - Инструкция № 82).

Инструкция № 82 более подробно регулирует два вышеописанных варианта реализации освобождения (применения пониженных ставок налога) иностранной организации от уплаты налога на доходы, полученные от источника в Республике Беларусь. Данным нормативным правовым актом установлено, по какой форме представляется подтверждение постоянного местонахождения. В настоящее время оно может быть представлено в налоговый орган в т.ч. в виде электронного документа. В этом случае указанное подтверждение направляется в налоговый орган в качестве приложения к налоговой декларации (расчету) по налогу на доходы, если налоговый агент представляет данную налоговую декларацию (расчет) в электронном виде, либо к письму налогового агента, составленному в виде электронного документа.

Предусматривается, что для получения освобождения от удержания и перечисления в бюджет налога на доходы у источника выплаты или удержания и перечисления в бюджет налога у источника выплаты по пониженным ставкам необходимо представить в налоговый орган заявление по форме согласно приложению 1 к Инструкции № 82 или справку (иной документ) по форме, согласованной с компетентным органом соответствующего иностранного государства. Особенностью данного способа является то, что заявление должно быть не просто заполнено и подписано получателем дохода, но и заверено компетентным органом государства постоянного местонахождения иностранной организации. На практике это не всегда возможно сделать.

Если заявление о неудержании налога или удержании его по пониженным ставкам не было подано, налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в общеустановленном порядке. После этого в налоговый орган можно обратиться с заявлением о возврате (зачете) налога. Такое заявление оформляется согласно приложению 2 к Инструкции № 82. Вместо него может быть представлена справка (иной документ) по форме, согласованной с компетентным органом соответствующего иностранного государства. Помимо такого заявления необходимо представить в налоговый орган налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, за период, в котором был начислен доход, с внесенными изменениями и дополнениями, а также копию договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивается доход (платеж) иностранной организации (если такая копия договора будет в письменной форме истребована налоговым органом).

Обратите внимание! Налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, подается налоговым агентом отдельно по каждому получателю дохода.

Вместо заявлений по формам приложений 1 и 2 к Инструкции № 82 может представляться справка, составленная в произвольной форме, подтверждающая факт постоянного местонахождения иностранной организации в государстве, с которым Республика Беларусь имеет международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения, заверенная компетентным органом этого государства. Такая справка должна иметь следующие обязательные реквизиты:

• дату выдачи (или на какой период она действительна);

• полное наименование иностранной организации и ее юридический адрес;

• подтверждение того, что иностранная организация являлась (является) лицом с постоянным местонахождением в государстве (с указанием государства) для целей применения международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения (с указанием названия международного договора) в соответствующем периоде (часть третья п.3 Инструкции № 82).

На практике необходимо учитывать, что Инструкция № 82 не может диктовать, что должен указать в справке компетентный орган иностранного государства. Таким образом, такие справки иногда не содержат всех вышеперечисленных реквизитов. Например, из Соединенных Штатов Америки (США) принимаются справки по форме 6166, которые содержат следующую информацию: наименование иностранной организации, ее идентификационный номер, налоговый период. Справка подтверждает, что данное лицо является резидентом США в смысле Конвенции между СССР и США по вопросам налогообложения, которая в настоящее время применяется к Республике Беларусь как к государству - участнику Содружества Независимых Государств.

Справочно С формами справок о налоговом резидентстве, выдаваемых в различных государствах и признаваемых белорусскими налоговыми органами, можно ознакомиться на интернет-сайте МНС: http://www.nalog.gov.by/ru/podtverjdenie-nalogovogo-rezidentstva-ru/.

В случае представления справки, предусмотренной частью третьей п.3 Инструкции № 82, для возврата (зачета) налога одновременно с ней в налоговый орган подаются налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, за период, в котором был начислен доход, с внесенными изменениями и дополнениями, заявление о возврате либо зачете сумм налога и копия договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход (платеж) иностранной организации (если предоставления копии такого документа в письменной форме требует налоговый орган).

Если иностранная организация получает в течение финансового года доходы, подлежащие налогообложению, от нескольких белорусских источников, совсем необязательно получать у компетентного органа иностранного государства несколько экземпляров справки (что потребовало бы дополнительных временных и финансовых затрат). В этом случае один из источников выплаты представляет в налоговый орган оригинал подтверждения постоянного местонахождения и необходимое количество копий, которые заверяются налоговым органом, оставляющим у себя подлинник документа. Таким образом, заверенные копии представляются другими источниками выплаты в свои налоговые органы.

Обратите внимание! Документы, исходящие из иностранного государства, обладают юридической силой на территории Республики Беларусь только при условии их надлежащей легализации.

По общему правилу, применяется консульская легализация документов. Сложность данной процедуры обусловлена ее двухступенчатым характером. В самом общем виде она выглядит следующим образом: обращаться необходимо сначала в соответствующее учреждение на территории государства, в котором документ выдан, а затем - в консульское учреждение этого государства на территории государства, в котором необходимо придать юридическую силу данному документу.

Упрощенным способом легализации документов является проставление апостиля. Эта процедура применяется в странах, являющихся участницами Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, от 05.10.1961, заключенной в г.Гааге. Апостиль удостоверяет подлинность подписи, качество, в котором выступало должностное лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинность печати или штампа, которыми скреплен этот документ.

Международными конвенциями по вопросам правовой помощи, а также двусторонними договорами такого рода может быть предусмотрено действие на территории их участников официальных документов без предъявления требований о легализации. Это наиболее простая процедура, не требующая лишних временных и материальных затрат.

Рекомендации

В заключение обобщим приведенные в статье рекомендации.

При заключении внешнеэкономических договоров необходимо подробно регламентировать в договоре условия оплаты с учетом норм налогового законодательства Республики Беларусь, предупреждая в случае необходимости контрагента-нерезидента об уплате налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, и выясняя наличие оснований для освобождения от уплаты налога (применения пониженных ставок налога). Во избежание возможных конфликтов и различного толкования надлежащего исполнения обязательств необходимо заранее прописать в договоре обязанности сторон, связанные с исполнением публично-правовых предписаний, сроки и порядок представления необходимых документов. Вопрос о действительности того или иного международного договора об избежании двойного налогообложения для Республики Беларусь целесообразно уточнить в налоговом органе, в случае надобности прибегнув к помощи юристов для отстаивания своей позиции. В налоговом органе также целесообразно согласовать формы представляемых документов.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 февраля 2015 г. постановление № 82 в связи с принятием постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 «О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов (пошлин), иных платежей, контроль за исчислением и уплатой которых осуществляют налоговые органы» утратило силу. Порядок применения новых налоговых деклараций (расчетов) определен в п.4 постановления № 42.

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

28.11.2014

Евгения Четверикова, магистр юридических наук, юрист Revera Consulting Group