Материал помещен в архив

ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО КОМИССИОННОЙ ТОРГОВЛЕ У ОРГАНИЗАЦИЙ, ПРИМЕНЯЮЩИХ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Порядок заключения договоров комиссии и исполнения обязательств по ним регулируется Гражданским кодексом РБ (далее - ГК). При этом не имеет значения, какую систему налогообложения применяют стороны договора.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Такие нормы содержатся в ст.880 ГК.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии (ст.881 ГК).

Комитент обязан возместить комиссионеру расходы, связанные с исполнением договора поручения

Помимо уплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы.

Состав подлежащих возмещению расходов определяется сторонами исходя из содержания комиссионного поручения. В состав таких расходов могут включаться расходы по перевозке, переработке, страхованию, по уплате процентов за пользование кредитом и т.д.

Вместе с тем комиссионер не имеет права на возмещение расходов по хранению находящегося у него имущества комитента, если в законодательстве или договоре комиссии не установлено иное (ст.891 ГК). В случае если договором комиссии не предусмотрено возмещения комитентом комиссионеру расходов по хранению товара, эти расходы могут быть включены у комиссионера в издержки обращения или в затраты по производству и реализации, учитываемые при налогообложении прибыли, если комиссионер применяет общую систему налогообложения.

Состав и размер расходов, связанных с исполнением договора комиссии, должен быть отражен в отчете комиссионера, представляемом комитенту. Такие расходы - затраты комитента, так как для определения прибыли от реализации у организаций, применяющих общую систему налогообложения, в расчет принимаются расходы по реализации товаров, принадлежащих организации на праве собственности.

В себестоимость и в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, расходы включаются на основании первичных учетных документов, поэтому расходы, понесенные комиссионером при реализации комиссионного товара и предъявляемые для возмещения комитенту, должны быть документально подтверждены.

Например, подтверждением заключения договора перевозки груза будет транспортная накладная (коносамент или иной документ на груз), по которой комиссионер выступает в качестве грузоотправителя.

Следовательно, в рамках договора комиссии необходимо четко разграничивать непосредственно сумму вознаграждения, а также расходы, связанные с исполнением договора комиссии, и порядок их возмещения.

Учет выручки и расходов, связанных с исполнением договора комиссии, у комиссионера

Инструкцией по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181 (далее - Инструкция № 181), определено, что выручка от реализации - это денежные средства либо иное имущество в денежном выражении, полученные или подлежащие получению в результате реализации товаров, готовой продукции, работ, услуг по ценам (тарифам) в соответствии с договором. Доходами организации не считаются суммы, поступившие от третьих лиц в пользу комитента (по договорам комиссии или консигнации), доверителя (по договорам поручения и иным аналогичным договорам).

У комиссионера, применяющего упрощенную систему налогообложения (далее - упрощенная система, УСН), в выручку от реализации товаров (работ, услуг) для целей определения налоговой базы и валовой выручки по договорам комиссии, поручения, консигнации у комиссионера (поверенного), консигнатора включается сумма полученного им вознаграждения, а также дополнительной выгоды (п.2 ст.288 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

Таким образом, для организаций, выступающих в рамках договоров комиссии в качестве комиссионеров, выручкой является сумма, поступившая им в качестве вознаграждения за оказанную комитенту услугу по реализации товара. Следовательно, при применении УСН в валовую выручку комиссионер включает только суммы комиссионного вознаграждения.

Обратите внимание!

Расходы, понесенные комиссионером, применяющим упрощенную систему, налоговую базу для исчисления налога при УСН не уменьшают.

Очень важно разграничивать суммы вознаграждения и возмещаемых расходов для комиссионера, иначе у комиссионера вся сумма, полученная по договору комиссии, будет признана вознаграждением и, соответственно, включена в валовую выручку, от которой следует исчислить налог при УСН (и налог на добавленную стоимость, если комиссионер - плательщик данного налога). Доказать, что часть поступивших денежных средств - это возмещение понесенных расходов, будет практически невозможно.

Рассмотрим изложенные нормы законодательства на практических ситуациях.

Ситуация 1

Согласно договору комиссии комитент поручил комиссионеру реализовать продукцию, производимую комитентом. Вознаграждение комиссионера - 10 % от стоимости реализованного им товара и включает в себя сумму понесенных расходов, связанных с исполнением поручения.

Комиссионер реализовал продукции на сумму 36 000 000 руб. за пределы Республики Беларусь. Сумма вознаграждения по договору составила 3 600 000 руб. (36 000 000 х 10 %). При этом комиссионер понес транспортные расходы, расходы по таможенному оформлению и уплате сборов и платежей в соответствии с таможенным законодательством при экспорте продукции. Условно сумма понесенных расходов - 600 000 руб.

Комиссионер применяет вариант упрощенной системы с уплатой НДС.

В учете у комиссионера такая ситуация отражается следующим образом:

Ситуация 2

Согласно договору комиссии комитент поручил комиссионеру реализовать продукцию, производимую комитентом. Вознаграждение комиссионера - 8 % от стоимости реализованного им товара. Сумма понесенных комиссионером расходов, связанных с исполнением договора поручения, возмещается комитентом на основе представленных комиссионером подтверждающих документов.

Комиссионер реализовал продукции на сумму 36 000 000 руб. за пределы Республики Беларусь. Сумма вознаграждения по договору - 2 880 000 руб. (36 000 000 х 8 %). При этом комиссионер понес транспортные расходы, расходы по таможенному оформлению и уплате сборов и платежей в соответствии с таможенным законодательством при экспорте продукции. Условно сумма понесенных расходов - 600 000 руб.

Комиссионер применяет вариант упрощенной системы с уплатой НДС.

В учете у комиссионера такая ситуация отражается следующим образом:

Сумма понесенных комиссионером расходов (600 000 руб.) не включается в выручку комиссионера (возмещается за счет комитента).

Учет расходов, связанных с исполнением договора комиссии, у комитента

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении прибыли, представляют собой стоимостную оценку природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов, использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), отражаемых в бухгалтерском учете (п.1 ст.130 НК). При этом затраты определяются на основании документов бухгалтерского учета. В целях налогового учета при необходимости делаются расчетные корректировки к данным бухгалтерского учета.

Комиссионное вознаграждение, выплачиваемое комитентом комиссионеру, включается у производителя в себестоимость продукции, а у торговых организаций - в издержки обращения.

Другие расходы, связанные с исполнением договоров комиссии, включаются у комитента в себестоимость продукции по соответствующим элементам затрат. Например, транспортные расходы по перевозке товара сторонними организациями учитываются в составе себестоимости и затрат по производству и реализации как услуги сторонних организаций, связанные со сбытом продукции.

Однако у организаций-комитентов, применяющих упрощенную систему, затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) налоговую базу для исчисления налога при УСН не уменьшают.

Налоговая база при упрощенной системе налогообложения на основании ст.288 НК определяется исходя из валовой выручки, определяемой как сумма выручки, полученной за отчетный период организациями и индивидуальными предпринимателями от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационных доходов.

Выручка от реализации товаров определяется организациями исходя из поступлений за реализованные товары в денежной и (или) натуральной формах (в т.ч. от третьих лиц).

В валовую выручку в числе прочего не включаются:

- выручка от продажи иностранной валюты;

- суммы налога на добавленную стоимость, уплачиваемые из выручки от реализации товаров и внереализационных доходов в соответствии с НК, а также суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (удержанные) в иностранных государствах в соответствии с законодательством этих государств, - для тех организаций, которые применяют упрощенную систему с уплатой НДС.

К внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц.

Поэтому применяющие упрощенную систему организации-комитенты должны производить уплату налога при УСН от полученной выручки.

Порядок определения выручки у комитента

Выручка от реализации - это денежные средства либо иное имущество в денежном выражении, полученные или подлежащие получению в результате реализации товаров, готовой продукции (работ, услуг) по ценам (тарифам) в соответствии с договором. Такое определение выручки приведено в Инструкции № 181.

Выручка у комитента отражается исходя из полной стоимости реализованного по договору комиссии товара в ценах, по которым отгружался товар, продукция. Из выручки комиссионное вознаграждение не исключается.

Организации, применяющие вариант упрощенной системы с уплатой НДС, обязаны вести бухгалтерский учет и отчетность в общеустановленном порядке, а значит, вправе выбирать метод определения выручки от реализации: либо «по отгрузке», либо «по оплате». Организации, применяющие вариант упрощенной системы без уплаты НДС, в т.ч. с использованием в качестве налоговой базы валового дохода и исчислением налога при УСН по ставке 15 %, определяют выручку от реализации методом «по оплате» на основании п.4 ст.288 НК.

Порядок определения даты отгрузки товара

В целях исчисления налога на добавленную стоимость. Дату отгрузки товара в целях исчисления НДС следует определять в соответствии со ст.100 НК.

Для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере отгрузки товаров, момент фактической реализации товаров определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров.

Днем отгрузки товаров признаются:

- дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);

- дата начала их транспортировки в иных случаях.

Днем отгрузки товаров их собственником на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата отгрузки товаров комиссионером (поверенным) покупателю с учетом выше приведенных требований по признанию даты отгрузки товаров.

Днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы).

Для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров, момент фактической реализации товаров определяется как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров.

В целях исчисления налога на прибыль. На основании п.4 ст.127 НК днем отгрузки товаров признается:

- дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);

- в иных случаях - наиболее ранняя из следующих дат: дата передачи покупателю (получателю) либо дата передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.

Днем отгрузки товаров комитентом (доверителем) при их реализации по договорам комиссии (поручения) признается соответственно дата отгрузки товаров комиссионером (поверенным) покупателю.

Как видим, порядок определения даты отгрузки в целях исчисления НДС и порядок определения даты отгрузки в целях исчисления налога на прибыль не совпадают.

Письмом от 23.03.2011 № 2-2-23/538 «Об определении дня отгрузки для целей исчисления налога на прибыль» Министерство по налогам и сборам РБ разъяснило, что указанные в ст.127 НК даты отгрузки товаров являются предельными, позже которых день отгрузки товаров для целей налогообложения не может быть определен.

В данном письме также сказано, что согласно ст.62 НК налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета и фиксируются в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражаются в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями. Факт совершения хозяйственной операции должен быть подтвержден первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции. Требования к первичным учетным документам в настоящее время установлены Указом Президента РБ от 15.03.2011 № 114 «О некоторых вопросах применения первичных учетных документов».

Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62, принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета должна быть закреплена в ее учетной политике.

С учетом приведенных норм законодательства, а также позиции Министерства финансов РБ в 2011 г. дата отгрузки товаров для целей исчисления налога на прибыль может определяться в соответствии с учетной политикой организации, но не позднее даты, определенной п.4 ст.127 НК.

Определение даты оплаты комитентом

Днем оплаты комитенту (доверителю) при реализации товаров на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), - дата зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя).

Приведенная норма установлена ст.127 НК, она одинакова для целей исчисления как налога на прибыль, так и налога на добавленную стоимость.

Следовательно, если комитент определяет выручку методом «по оплате», ее надлежит отражать в том отчетном периоде (месяце), в котором эта выручка за реализованный товар поступила комиссионеру. При этом, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером товары зачисляются на счет комитента, выручку следует отражать в месяце поступления денежных средств на счет комитента.

Если же комитент определяет выручку методом «по отгрузке», она отражается в том отчетном периоде, в котором товар отгружен покупателю комиссионером. Для того чтобы комитент мог правильно отразить выручку, комиссионер обязан представить ему отчет.

Бухгалтерский учет у комитента

Операции по реализации продукции (товаров), переданной на комиссию, отражаются в бухгалтерском учете комитента соответствующими записями (цифры условные).

1. При определении выручки методом «по оплате»:

2. При определении выручки методом «по отгрузке»:

29.07.2011 г.

Валентина Прохожая, экономист

От редакции: В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.), от 26.10.2012 № 431-З (с 1 января 2013 г.) и от 31.12.2013 № 96-З (с 1 января 2014 г.) внесены изменения и дополнения.