Материал помещен в архив

ОТРАЖЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ПЕРЕОЦЕНКИ, ПРОВЕДЕННОЙ ПО СОСТОЯНИЮ НА 1 ЯНВАРЯ 2014 ГОДА, В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

После завершения расчетов по определению переоцененной стоимости основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования организации должны отразить результаты переоценки в бухгалтерском учете.

Результат переоценки каждого объекта имущества определяется как разность между переоцененной стоимостью, определенной на 1 января 2014 г. в соответствии с Инструкцией о порядке проведения переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов, неустановленного оборудования, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минстройархитектуры РБ от 05.11.2010 № 162/131/37 (далее - Инструкция по переоценке), и первоначальной стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете до переоценки (пп.32, 58, 59 Инструкции по переоценке).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 18 мая 2014 г. на основании постановления Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстройархитектуры РБ от 14.03.2014 № 24/13/9 Инструкция № 162/131/37 изложена в новой редакции.

Отражение результатов переоценки до 1 января 2013 года

Результатом переоценки может быть как дооценка, так и уценка стоимости имущества.

В предыдущие годы, вплоть до 1 января 2013 г., организации при отражении результатов переоценки в бухгалтерском учете на основании Инструкции по переоценке относили результаты переоценки на счет 83 «Добавочный капитал»:

Отражение результатов переоценки по состоянию на 1 января 2014 года изменилось

Отражение результатов переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования организаций (кроме бюджетных) по состоянию на 1 января 2014 г. изменилось в связи со вступлением в силу с 1 января 2013 г. новых нормативных правовых актов:

• Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее - Инструкция № 26);

• Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее - Инструкция № 25);

• а также в связи с внесением изменений в Инструкцию о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденную постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10 (далее - Инструкция № 10).

Так, начиная с 1 января 2014 г. результаты переоценки в бухгалтерском учете отражаются:

• основных средств, числящихся по счету 01, - в соответствии с п.18 Инструкции № 26;

• основных средств, числящихся по счету 03 и относящихся к инвестиционной недвижимости, - в соответствии с п.13 Инструкции № 25;

• не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования - в соответствии с п.76 Инструкции № 10.

Бюджетные организации отражают результаты переоценки на 1 января 2014 г. так же, как и в предыдущие годы, - в соответствии с п.36 Инструкции по переоценке.

Кроме того, при отражении результатов переоценки потери стоимости основных средств, которая отражается справочно в конце года на забалансовых счетах, следует руководствоваться п.35 Инструкции по переоценке.

Отражение результатов переоценки объектов незавершенного строительства и неустановленного оборудования

Сумма дооценки незавершенного строительства и неустановленного оборудования отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в той сумме, в которой она восстанавливает сумму уценки этих объектов, ранее отраженную на счете 91 (часть первая подп.76.1 п.76 Инструкции № 10). Однако во все предыдущие годы результаты переоценки отражались только на счете 83, включая и уценку. Таким образом, эта норма при переоценке на 1 января 2014 г. не применяется.

Если сумма уценки незавершенного строительства и неустановленного оборудования ранее не была отражена на счете 91, то вся сумма дооценки незавершенного строительства и неустановленного оборудования отражается по дебету счетов 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту счета 83 (часть вторая подп.76.2 п.76 Инструкции № 10).

Таким образом, дооценка незавершенного строительства и неустановленного оборудования по состоянию на 1 января 2014 г. отражается записью: Д-т 07, 08 - К-т 83.

Пример 1 Стоимость не завершенного строительством здания цеха, числящаяся по счету 08, до переоценки составляла 2 000 млн.руб. При применении коэффициента 1,2 (условно) переоцененная стоимость составила 2 400 млн.руб. Результат переоценки - дооценка на 400 млн.руб.: Д-т 07 - К-т 83 - 400 млн.руб.

Уценка объектов незавершенного строительства и неустановленного оборудования по счету 83 отражается в пределах имеющегося его остатка по этому объекту. Оставшаяся сумма уценки отражается на счете 91 (подп.76.2 п.76 Инструкции № 10).

Исходя из этого, организации должны вести аналитический учет по счету 83 в пообъектном разрезе, т.е. иметь информацию об истории переоценок каждого объекта.

Поскольку порядок отражения результатов уценки объекта напрямую зависит от остатка добавочного фонда на счете 83 по этому объекту, то на практике результаты уценки можно отразить несколькими вариантами. Рассмотрим эти варианты на примере одного объекта.

Пример 2 Первоначальная стоимость оборудования к установке, числящегося по счету 07, до переоценки составляла 130 млн.руб., после переоценки - 102 млн.руб. Результат переоценки - уценка на 28 млн.руб. Вариант 1: по объекту остаток добавочного фонда по счету 83 превышает сумму уценки (составляет 28 млн.руб. и более). При достаточности добавочного фонда уценка отражается записями: Д-т 83 - К-т 07 - 28 млн.руб. Вариант 2: остатка добавочного фонда по оборудованию нет. Это может быть в случае, если в предыдущие годы объект не переоценивался (например, у организации негосударственной формы собственности), либо поступил на учет в декабре 2012 г. (коэффициент равен 1), либо поступил в организацию в 2013 г. При отсутствии добавочного фонда по объекту уценка отражается следующим образом: Д-т 91 - К-т 07 - 28 млн.руб. Вариант 3: по объекту имеется остаток добавочного фонда, который меньше суммы уценки - 20 млн.руб. В этом случае уценка объекта (28 млн.руб.) будет «распределена» между счетом 83 (на сумму остатка добавочного фонда - 20 млн.руб.) и счетом 91 (на оставшуюся сумму - 8 млн.руб.): • Д-т 83 - К-т 07 - 20 млн.руб.; • Д-т 91 - К-т 07 - 8 млн.руб.

Отражение результатов переоценки основных средств

Если сумма уценки основного средства ранее не была отражена на счете 91, то вся сумма дооценки данного основного средства отражается на счете 83 (часть вторая подп.18.1 п.18 Инструкции № 26).

Поскольку во все предыдущие годы результаты переоценки на счете 91 организациями не отражались, то при переоценке на 1 января 2014 г. дооценка основных средств отражается следующим образом:

• Д-т 01 - К-т 83 - на сумму дооценки первоначальной стоимости основного средства;

• Д-т 83 - К-т 02 - на сумму дооценки накопленной амортизации основного средства.

Пример 3 Первоначальная стоимость здания до переоценки - 6 000 млн.руб., сумма накопленной амортизации - 3 000 млн.руб. (процент амортизации - 50 %). Коэффициент - 1,2. После переоценки первоначальная стоимость составила 7 200 млн.руб., сумма амортизации - 3 600 млн.руб. (7 200 млн.руб. х 50 %). Результат дооценки первоначальной стоимости отражается записью: Д-т 01 - К-т 83 - 1 200 млн.руб. (7 200 - 6 000). Результат дооценки суммы амортизации отражается следующим образом: Д-т 83 - К-т 02 - 600 млн.руб. (3 600 - 3 000).

Уценка основных средств, проведенная по состоянию на 1 января 2014 г., отражается в соответствии с подп.18.2 п.18 Инструкции № 26. Так, сумма уценки основного средства относится в уменьшение добавочного фонда в пределах имеющегося его остатка по данному основному средству, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства. Оставшаяся сумма уценки основного средства отражается на счете 91.

Если по основному средству не имеется остатка добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства, то вся сумма уценки данного основного средства отражается на счете 91.

Таким образом, по каждому объекту основных средств, где результатом переоценки является уценка, необходимо учитывать результаты его переоценок за предыдущие годы. Как и в случае с объектами незавершенного строительства и неустановленного оборудования, отражение уценки основного средства зависит от остатка добавочного фонда по этому объекту. Однако, в отличие от объектов незавершенного строительства и неустановленного оборудования, на формирование остатка добавочного фонда основных средств влияет не только изменение первоначальной стоимости при переоценке, но также и изменение суммы амортизации.

Пример формирования остатка добавочного фонда за все годы переоценок по конкретному объекту

Предположим, что ежегодно результаты переоценки основного средства отражались двумя проводками: Д-т 01 - К-т 83 и Д-т 83 - К-т 02. В связи с этим каждый год на счете 83 образовывалась разница между суммой, направленной на увеличение добавочного фонда, и суммой в уменьшение добавочного фонда. Эта разница по сути отражала изменение остаточной стоимости объекта после переоценки.

При переоценке объекта на 1 января 2011 г. отражены следующие результаты дооценки:

• Д-т 01 - К-т 83 - 200 млн.руб.;

• Д-т 83 - К-т 02 - 150 млн.руб.

Остаток на счете 83 после переоценки за 2010 г. - 50 млн.руб.

При переоценке объекта на 1 января 2012 г. отражены следующие результаты дооценки:

• Д-т 01 - К-т 83 - 220 млн.руб.;

• Д-т 83 - К-т 02 - 160 млн.руб.

Остаток на счете 83 после переоценки за 2011 г. - 110 млн.руб. (50 + 60).

При переоценке объекта на 1 января 2013 г. отражены следующие результаты уценки:

• Д-т 01 - К-т 83 - 60 млн.руб. - методом «красное сторно»;

• Д-т 83 - К-т 02 - 30 млн.руб. - методом «красное сторно».

Остаток на счете 83 после переоценки за 2012 г. - 80 млн.руб. (50 + 60 - 30).

Зная величину остатка добавочного фонда по объекту, далее следует сравнить с ним сумму уценки объекта. Здесь, как и в примере 2, возможны три варианта:

• вариант 1: на счете 83 достаточно остатка добавочного фонда по объекту, чтобы закрыть результат уценки. В этом случае составляются проводки:

- Д-т 83 - К-т 01 - на сумму уценки первоначальной стоимости;

- Д-т 02 - К-т 83 - на сумму уценки накопленной амортизации;

• вариант 2: на счете 83 остаток по объекту равен нулю (либо с минусом). В бухгалтерском учете будут записи:

- Д-т 91 - К-т 01 - на сумму уценки первоначальной стоимости;

- Д-т 02 - К-т 91 - на сумму уценки накопленной амортизации;

• вариант 3: по объекту недостаточно остатка добавочного фонда, чтобы закрыть им результат уценки. В данном случае составляются записи:

- в пределах остатка добавочного фонда:

Д-т 83 - К-т 01 - на сумму уценки первоначальной стоимости;

Д-т 02 - К-т 83 - на сумму уценки накопленной амортизации;

- на оставшуюся сумму уценки:

Д-т 91 - К-т 01 - на сумму уценки первоначальной стоимости;

Д-т 02 - К-т 91 - на сумму уценки накопленной амортизации.

Теперь рассмотрим все возможные варианты отражения уценки на конкретных числовых данных, приведенных ниже в таблице.

Как было отмечено выше, остаток добавочного фонда по объекту представляет собой «свернутый» результат предшествующих переоценок, т.е. разницу между результатом изменения первоначальной стоимости и результатом изменения суммы амортизации. Следовательно, прежде чем сравнивать результат уценки объекта по состоянию на 1 января 2014 г. с остатком добавочного фонда, его также необходимо «свернуть», т.е. вычесть из суммы уценки первоначальной стоимости сумму уценки амортизации. В данном случае результат уценки объекта составляет 80 млн.руб. (200 - 120) и одновременно представляет собой уценку остаточной стоимости объекта. От величины остатка, числящегося на счете 83, зависит порядок отражения уценки в бухгалтерском учете.

Вариант 1. Остаток добавочного фонда по объекту более 80 млн.руб.

Уценка отражается следующим образом:

• Д-т 83 - К-т 01 - 200 млн.руб.;

• Д-т 02 - К-т 83 - 120 млн.руб.

Вариант 2. Остаток добавочного фонда по объекту равен нулю (или с минусом).

Уценки отражается следующим образом:

• Д-т 91 - К-т 01 - 200 млн.руб.;

• Д-т 02 - К-т 91 - 120 млн.руб.

Вариант 3. Остаток добавочного фонда по объекту - 56 млн.руб., что меньше результата уценки (80 млн.руб.).

В этом случае сумма уценки объекта (80 млн.руб.) будет распределена между счетом 83 (на сумму остатка добавочного фонда - 56 млн.руб.) и счетом 91 (на оставшуюся сумму - 24 млн.руб.).

Для того чтобы распределить 56 млн.руб. - сумму уценки, отражаемую через счет 83, - между счетами 01 и 02, следует учитывать, что 56 млн.руб. - это часть остаточной стоимости. Процент остаточной стоимости объекта всегда известен, поскольку является величиной, обратной проценту амортизации. Так, в нашем случае амортизация составляет 60 %, соответственно остаточная стоимость будет равна 40 % (100 - 60).

Исходя из этого определим часть уценки первоначальной стоимости, отражаемую через счет 83:

Д-т 83 - К-т 01 - 140 млн.руб. (56 млн.руб. / 40 х 100).

Разницей находим часть уценки амортизации, отражаемую через счет 83:

Д-т 02 - К-т 83 - 84 млн.руб. (140 - 56).

Аналогично распределяется между счетами 01 и 02 сумма уценки, отражаемая через счет 91.

Уценка части первоначальной стоимости, отражаемой через счет 91:

Д-т 91 - К-т 01 - 60 млн.руб. (24 млн.руб. / 40 х 100).

Уценка части амортизации, отражаемой через счет 91:

Д-т 02 - К-т 91 - 36 млн.руб. (60 - 24).

Для проверки правильности составленных записей обратим внимание, что по нашему условию сумма уценки первоначальной стоимости, отраженная через счета 83 и 91, должна составить 200 млн.руб. (140 + 60); сумма уценки амортизации, отраженная через счета 83 и 91, - 120 млн.руб. (84 + 36).

Отражение в учете переоценки инвестиционной недвижимости

Переоценка основных средств, числящихся по счету 03 и относящихся к инвестиционной недвижимости, отражается следующими записями:

• Д-т (К-т) 03 (субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость») - К-т (Д-т) 91 - на сумму дооценки (уценки) первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости;

• Д-т (К-т) 91 - К-т (Д-т) 02 - на сумму дооценки (уценки) амортизации.

03.04.2014

Алла Черва, консультант аудиторского предприятия «МастерАудит и Консультации»