Материал помещен в архив

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ В 2012 ГОДУ

При отражении в бухгалтерском и налоговом учете результатов инвентаризации в 2012 г. следует руководствоваться:

• Законом РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 3321-XII).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2014 г. Закон № 3321-XII утратил силу в связи с принятием Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности». Общие положения инвентаризации активов и обязательств регулируются ст.13 данного Закона;

• Налоговым кодексом РБ (далее - НК);

• Инструкцией по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180 (далее - Инструкция № 180);

• типовым планом счетов бухгалтерского учета, установленным постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50, и Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной данным постановлением (далее - План счетов № 50 и Инструкция № 50);

• Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102).

На какие особенности налогообложения следует обратить внимание в случае выявления недостач?

Налог на добавленную стоимость

С 1 января 2012 г. прочее выбытие товаров, основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Основание этому - исключение из ст.93 НК подп.1.1.7 п.1.

К прочему выбытию относится в т.ч. и недостача. Это значит, что по недостачам, выявленным в 2012 г., НДС исчислять не следует.

Однако из этого правила есть исключение, установленное подп.2.4 п.2 Указа Президента РБ от 17.01.2012 № 38 «О функционировании магазинов беспошлинной торговли», вступившего в силу с 24 января 2012 г.

Справочно В соответствии с подп.2.4 п.2 названного Указа с 24 января 2012 г. в магазинах беспошлинной торговли обороты по прочему выбытию товаров собственного производства, помещенных под таможенную процедуру беспошлинной торговли, если при приобретении этих товаров в товарно-транспортных накладных была выделена ставка НДС 0 %, признаются объектом обложения НДС. Такое прочее выбытие облагается НДС по ставке 20 %. С 1 января 2013 г. указанная норма закреплена в подп.1.1.10 п.1 ст.93 НК.

Если с виновного лица взыскивается стоимость, превышающая остаточную стоимость основных средств или покупную цену материалов, товаров, то и из суммы превышения НДС также не исчисляется.

При этом вычет сумм «входного» НДС по недостающим ценностям производится в общеустановленном порядке в соответствии с положениями ст.107 НК.

Налог на прибыль

Пунктом 2 ст.130 НК установлено, что затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета. При необходимости к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета должны быть выполнены расчетные корректировки. Затраты по производству и реализации отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом перечисленных в подп.2.1-2.7 п.2 ст.130 НК особенностей.

Поэтому при отражении недостач в налоговом учете за основу следует брать данные бухгалтерского учета.

В состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включается стоимость принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации (подп.3.11 п.3 ст.128 НК). Такие доходы отражаются в том налоговом периоде, в котором имущество подлежит оприходованию в бухгалтерском учете.

В состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются суммы недостач, потерь и порчи активов, в т.ч. произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, если их виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них. Такие расходы отражаются в том налоговом периоде, к которому относятся документы, подтверждающие, что виновники не были установлены или суд отказал во взыскании с них (подп.3.14 п.3 ст.129 НК).

Однако при налогообложении прибыли не могут быть учтены потери, убытки от недостачи имущества и (или) его порчи, произошедшие сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, если судом отказано во взыскании данных сумм по причине ненадлежащего учета и хранения материальных ценностей, пропуска срока исковой давности или по другим зависящим от организации причинам. Такая норма установлена подп.1.9 п.1 ст.131 НК.

В целях бухгалтерского учета недостача по годовой инвентаризации должна быть отражена в годовой бухгалтерской отчетности, т.е. оборотами декабря.

Поскольку налог на прибыль исчисляется по итогам года, суммы недостач в целях налогообложения прибыли можно отразить также в декабре.

Нормы естественной убыли могут быть установлены только в отношении отдельных видов запасов

По сырью, материалам, готовой продукции, товарам (т.е. запасам) могут иметь место утвержденные нормы естественной убыли.

Справочно Согласно п.3 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133, к запасам относятся: • сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия, горюче-смазочные материалы, запасные части, тара; • инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления, сменное оборудование, специальная (защитная), форменная и фирменная одежда и обувь, временные (нетитульные) сооружения и приспособления (далее - отдельные предметы в составе средств в обороте); • животные на выращивании и откорме; • незавершенное производство; • готовая продукция; • товары.

Применять можно только те нормы естественной убыли, которые утверждены в установленном законодательством порядке. Иначе говоря, организация не вправе использовать самостоятельно утвержденные нормы естественной убыли. При отсутствии законодательно утвержденных норм естественной убыли любая убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Нормы естественной убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. При этом убыль активов в пределах установленных норм следует определять после зачета недостач излишками по пересортице. Если недостача от пересортицы образовалась не по вине материально ответственных лиц, то в протоколах инвентаризационной комиссии нужно указать причины возникновения такой пересортицы.

Если после зачета по пересортице образовалась недостача, нормы естественной убыли должны применяться по тому наименованию актива, по которому установлена недостача.

Обратите внимание! В отношении отдельных предметов в составе средств в обороте, а также основных средств нормы естественной убыли законодательством не установлены.

Отражение излишков и недостач в бухгалтерском учете

При отражении в бухгалтерском учете излишков и недостач следует, прежде всего, зачесть пересортицу. Порядок ее регулирования - в п.76 Инструкции № 180.

Пересортица возникает в случаях выявления у одного и того же проверяемого лица за один и тот же проверяемый период в отношении активов одного и того же наименования в тождественных количествах излишков или недостач.

О допущенной пересортице материально ответственные лица должны представить объяснения инвентаризационной комиссии.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть произведен только по решению руководителя организации. Когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих активов выше стоимости активов, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

Если лица, виновные в допущении пересортицы, не установлены, то положительные суммовые разницы включаются в состав доходов организации, а отрицательные суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли.

На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии указываются причины, по которым такая разница не покрыта за счет виновных лиц.

Отражение излишков и недостач в бухгалтерском учете рассмотрим на примере основных средств и запасов.

Отражение излишков основных средств

Выявленные при инвентаризации основных средств расхождения фактического наличия объектов с данными бухгалтерского учета необходимо отразить в бухгалтерском и налоговом учете.

Неучтенные объекты основных средств, обнаруженные при инвентаризации либо иным путем, принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, определяемой в соответствии с порядком, установленным ст.12 Закона № 3321-XII (п.27 Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127 (далее - Инструкция № 127)).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2013 г. постановление № 127 утратило силу на основании постановления Минфина РБ от 30.04.2012 № 25. Учет основных средств осуществляется в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26.

Справочно В соответствии с решением руководителя организации выявленные в ходе инвентаризации основные средства должны быть приняты на учет по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Согласно абзацу 2 части четвертой ст.12 Закона № 3321-XII стоимость излишков активов при принятии их на бухгалтерский учет определяется на дату проведения инвентаризации на основании заключения об их оценке, проведенной юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, осуществляющими оценочную деятельность, или документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов.

Принятие основных средств к бухгалтерскому учету должно производиться на основании акта о приеме-передаче основных средств, форма которого приведена в приложении 1 к постановлению Минфина РБ от 22.04.2011 № 23. Данный акт - обязательный первичный учетный документ, применяемый при оформлении операций по учету основных средств (см. п.5 перечня первичных учетных документов, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 24.03.2011 № 360).

При выявлении излишков основных средств необходимо установить причины их образования и виновных лиц.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором руководитель организации принял решение по регулированию инвентаризационных разниц, а по годовой инвентаризации - в годовой бухгалтерской отчетности (т.е. оборотами декабря).

Стоимость выявленных в излишке основных средств в соответствии с п.14 Инструкции № 102 следует отразить в составе прочих доходов по инвестиционной деятельности.

Справочно Согласно п.14 Инструкции № 102 в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются, в частности, суммы излишков инвестиционных активов, выявленных в результате инвентаризации.

В бухгалтерском учете при выявлении излишков основных средств на основании актов оценки необходимо произвести следующие записи.

Отражение недостачи основных средств

Недостачу основных средств по решению руководителя организации следует относить на виновных лиц.

При выбытии основных средств (в т.ч. по причине недостачи) следует заполнить акт о списании объекта основных средств, если учетной политикой организации предусмотрено составление таких актов. При этом организация вправе составлять акты либо по формам ОС-4, ОС-4а, ОС-4б, которые были утверждены недействующим в настоящее время постановлением Минфина РБ от 08.12.2003 № 168, либо по форме, разработанной самостоятельно (в т.ч. на основании названных выше форм).

В целях бухгалтерского учета недостача по годовой инвентаризации должна быть отражена в годовой бухгалтерской отчетности, т.е. оборотами декабря.

В соответствии с п.50 Инструкции № 127 и с учетом Плана счетов № 50 выбытие объектов основных средств (в т.ч. в результате их недостачи) отражается в бухгалтерском учете следующими записями (условимся, что восстановительная стоимость недостающего объекта основных средств составляет 6 000 тыс.руб., а сумма начисленной амортизации - 3 000 тыс.руб.):

Если суд отказал во взыскании недостачи с виновных лиц, в учете производится следующая запись.

Если с виновного лица взыскивается стоимость основного средства, которая выше остаточной, то на эту разницу в бухгалтерском учете составляются следующие записи.

Отражение излишков запасов

Суммы излишков запасов, денежных средств, выявленных в результате инвентаризации, на основании п.13 Инструкции № 102 включаются в состав прочих доходов по текущей деятельности и отражаются на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 7 «Прочие доходы по текущей деятельности».

Зачет пересортицы отражается в бухгалтерском учете записями:

Пример 1 По результатам проведения инвентаризации на складе обнаружены недостача краски масляной для наружных работ в количестве 20 кг по цене 20 000 руб. за 1 кг и излишки краски масляной для внутренних работ в количестве 25 кг по цене 20 000 руб. за 1 кг. Руководителем принято решение о зачете выявленной пересортицы. В бухгалтерском учете следует сделать записи: Д-т 10 - К-т 10 - 400 000 руб. (20 кг х 20 000 руб.) - отражен взаимный зачет недостачи излишками; Д-т 10 - К-т 90-7 - 100 000 руб. (5 кг х 20 000) - отражена в составе прочих доходов по текущей деятельности инвентаризационная разница по пересортице.

Отражение недостачи запасов

Порядок списания суммы недостач и потерь от порчи запасов установлен п.73 Инструкции № 50.

Суммы недостач запасов на основании п.13 Инструкции № 102 включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности и отражаются на счете 90, субсчет 8 «Прочие расходы по текущей деятельности».

Суммы недостач и потерь от порчи запасов отражаются следующими записями.

Пример 2 По результатам проведения инвентаризации обнаружена недостача ниток хлопчатобумажных № 40 в количестве 40 бобин по цене 8 тыс.руб. Одновременно обнаружены излишки ниток хлопчатобумажных № 50 в количестве 40 бобин по цене 6,5 тыс.руб. Руководителем организации принято решение о зачете выявленной пересортицы. В бухгалтерском учете необходимо сделать записи: Д-т 10 - К-т 10 - 260 тыс.руб. (40 х 6 500) - на сумму зачета недостачи излишками; Д-т 94 - К-т 10 - 60 тыс.руб. (40 х (8 000 - 6 500)) - на сумму недостачи ниток после зачета пересортицы; Д-т 73-2 - К-т 94 - недостача ниток отнесена на материально ответственное лицо (при наличии виновного лица) или Д-т 90-8 - К-т 94 - недостача ниток списана в состав расходов по текущей деятельности (при отсутствии виновных лиц или в случае отказа судом во взыскании с них).

Пример 3 В организации розничной торговли обнаружена недостача товара по розничным ценам на сумму 1 680 тыс.руб. Торговая надбавка по данному товару составляет 40 %, ставка НДС - 20 %. Норма естественной убыли, определенная в соответствии с приказом Минторга РБ от 02.04.1997 № 42 «О нормах товарных потерь, методике расчета и порядке отражения в учете», равна 250 тыс.руб. При таких исходных данных в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. На стоимость недостающего товара по розничной цене 94 41 1 680 Методом «красное сторно» на сумму НДС, включенную в цену товара 94 42 «Торговая наценка», субсчет 3 «Налог на добавленную, включенный в цену товара» -280 Методом «красное сторно» на сумму торговой надбавки, включенную в цену товара 94 42, субсчет 1 «Торговая наценка» -400 Списание на затраты по производству и реализации (на издержки обращения) суммы недостачи в пределах норм естественной убыли 44 94 250 Списание недостачи за счет виновного лица 73-2 94 750 Погашение недостачи виновным лицом 50, 51, 70 73-2 750 Списание суммы недостачи сверх норм естественной убыли в состав расходов по текущей деятельности, если виновные лица не установлены или судом отказано во взыскании с них 90-8 94 750   В случае если с виновного лица стоимость недостачи сверх норм естественной убыли взыскивается по розничной цене 1 260 тыс.руб. (750 000 х 1,4 х 1,2), то в бухгалтерском учете следует дополнительно сделать следующие записи.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. На разницу между розничной ценой и ценой приобретения товара 510 тыс.руб. (1 260 000 - 750 000) 73-2 98 510 Погашение недостачи виновным лицом 50, 51, 70 73 510 Отражение в составе доходов по текущей деятельности разницы между списываемой стоимостью недостающего товара и суммой, взыскиваемой с виновного лица 98 90-7 510

Справочно Методические рекомендации по документальному оформлению и учету товарных операций в розничной торговле и общественном питании утверждены приказом Минторга РБ от 09.04.2007 № 74.

Возмещение ущерба по результатам инвентаризации

Удержания из заработной платы могут производиться только в случаях, предусмотренных законодательством.

В частности, согласно п.3 ст.107 Трудового кодекса РБ (далее - ТК) при возмещении ущерба, причиненного по вине работника нанимателю, удержания из заработной платы работника могут быть произведены в размере, не превышающем его среднемесячного заработка.

Порядок возмещения ущерба, причиненного нанимателю, установлен ст.408 ТК.

Возмещение ущерба работниками в размере, не превышающем среднемесячного заработка, может быть произведено по распоряжению нанимателя путем удержания соответствующих сумм из заработной платы работника.

Распоряжение нанимателя должно быть сделано не позднее 2 недель со дня обнаружения причиненного работником ущерба и обращено к исполнению не ранее 10 дней со дня сообщения об этом работнику.

До издания распоряжения нанимателя об удержании из заработной платы от работника должно быть затребовано письменное объяснение. Если работник не согласен с вычетом или его размером, трудовой спор по его заявлению рассматривается в порядке, предусмотренном законодательством. В остальных случаях (например, если сумма ущерба, причиненного работником, превышает его среднемесячный заработок) возмещение ущерба производится в судебном порядке.

Если наниматель пропустил сроки, установленные ТК для удержания с работника, то взыскание может быть осуществлено также только через суд.

При взыскании ущерба с работника следует учитывать, что при каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20 %, а в случаях, предусмотренных законодательством, - 50 % заработной платы, причитающейся к выплате работнику (ст.108 ТК).

21.12.2012 г.

Валентина Прохожая, экономист

От редакции «Бизнес-Инфо» В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 26.10.2012 № 431-З (с 1 января 2013 г.), от 31.12.2013 № 96-З (с 1 января 2014 г.) и от 30.12.2014 № 224-З внесены изменения и дополнения. В постановление Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 «Об установлении типового плана счетов бухгалтерского учета, утверждении Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» на основании постановлений Минфина РБ от 20.12.2012 № 77 (с 1 января 2013 г.) и от 30.06.2014 № 46 (с 1 января 2015 г.) внесены изменения и дополнения. С 1 января 2013 г. в Инструкцию по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденную постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102, на основании постановления Минфина РБ от 14.12.2012 № 74 внесены изменения и дополнения.