ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ НА ОБЪЕКТЫ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ: НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Классификация объектов интеллектуальной собственности на основании Гражданского кодекса Республики Беларусь

Классификация объектов интеллектуальной собственности, имущественные права на которые учитываются в качестве нематериальных активов

К нематериальным активам относятся имущественные права на следующие объекты интеллектуальной собственности (далее - ОИС) (подп.7.1 п.7 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее - Инструкция № 25, постановление № 25)).

* Последующее обесценение не показано.

Выбытие нематериального актива будет отражаться с использованием счета 47, если:

• балансовая стоимость долгосрочного актива (или выбывающей группы) будет возмещена в результате его реализации;

• долгосрочный актив (или выбывающая группа) имеется в наличии для реализации в текущем состоянии и на условиях, обычных для реализации аналогичных активов (или выбывающих групп);

• реализация долгосрочного актива (или выбывающей группы) имеет высокую вероятность и ее предполагается завершить в течение 12 месяцев с даты принятия долгосрочного актива (или выбывающей группы) к бухгалтерскому учету в качестве предназначенного для реализации.

Подтверждением высокой вероятности реализации долгосрочного актива (или выбывающей группы) является:

• наличие решения руководителя организации о реализации долгосрочного актива (или выбывающей группы);

• принятие мер по поиску покупателя и реализации ему долгосрочного актива (или выбывающей группы) по стоимости, сопоставимой с его текущей рыночной стоимостью (п.3 Инструкции по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, утвержденной постановлением № 25).

Счет 47 не задействуется, если:

• решение о реализации и сама реализация пришлись на один отчетный период;

• долгосрочный актив продолжает использоваться в деятельности организации после принятия решения о его реализации.

Обратите внимание! Переоценка нематериальных активов необязательна, поскольку организации вправе ее осуществлять, если могут достоверно определить текущую рыночную стоимость нематериального актива по данным активного рынка, которого в Республике Беларусь пока нет. В связи с этим на практике субъекты предпринимательской деятельности переоценку не производят.

Таким образом, по нематериальным активам будет отсутствовать добавочная стоимость, т.е. при их выбытии в этом случае не делается бухгалтерская запись: Д-т 83 - К-т 84.

Предоставленные правообладателями (лицензиарами) (далее - правообладатели) нематериальные активы в пользование (за исключением отчуждения нематериальных активов) пользователям (лицензиатам) учитываются правообладателями на счете 04 «Нематериальные активы» (п.33 Инструкции № 25).

Доходы от реализации запасов (за исключением продукции и товаров), инвестиционных активов, финансовых вложений признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном в п.17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102).

Справочно Выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий: • покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары; • сумма выручки может быть определена; • организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции; • расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены (п.17 Инструкции № 102).

Если договором уступки исключительного права не предусмотрено иное, исключительное право на объект авторского права или смежных прав переходит от правообладателя к другой стороне (новому правообладателю) с момента заключения договора (ст.43 Закона РБ от 17.05.2011 № 262-З «Об авторском праве и смежных правах» (далее - Закон № 262-З)).

Следовательно, если покупателю передаются исключительные имущественные права на объект интеллектуальной собственности, то выручка признается в бухгалтерском учете на дату заключения договора или иную дату, предусмотренную договором, например дату акта сдачи-приемки исключительных прав.

По лицензионному договору правообладатель (лицензиар) предоставляет пользователю (лицензиату) разрешение использовать соответствующий объект авторского права или смежных прав (ст.44 Закона № 262-З).

Исходя из приведенных выше бухгалтерских записей, составленных на основании п.33 Инструкции № 25, отражение единовременных или периодических платежей в составе выручки для целей бухгалтерского учета осуществляется в части платежа, приходящегося на отчетный период.

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость

Продавец определяет выручку методом начисления

Таким образом, если срок внесения платы определен в договоре не конкретным днем, а установлен до или не позднее какой-либо даты, например не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, то момент передачи прав (день наступления права на получение платы) будет совпадать с днем ее поступления, если плата внесена в установленный срок. При непоступлении платы в срок моментом передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности будет являться последний день срока - 15-е число месяца, следующего за отчетным. Со дня, следующего за этой датой, начинается отсчет 60 дней, если лицензиар применяет УСН с уплатой НДС и ведет учет в книге.

Продавец определяет выручку «по оплате» (применяет упрощенную систему с уплатой налога на добавленную стоимость и ведет учет в книге)

Такой же порядок определения момента фактической реализации применяется в том случае, когда договором установлена единовременная оплата (паушальный платеж), а также когда передаются все имущественные права на объект интеллектуальной собственности.

При выполнении работ, оказании услуг по разработке компьютерных программ, не сопровождающихся передачей имущественных прав, момент выполнения работ (оказания услуг) определяется по п.1 ст.100 НК: днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.

Реализация имущественных прав или программного обеспечения иностранным покупателям

Объектом обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. Обороты, местом реализации которых не является территория Республики Беларусь, не признаются объектом налогообложения (п.1 ст.93 НК).

Место реализации работ, услуг, имущественных прав определяется по ст.3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол) и ст.33 НК.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2015 г. Протокол утратил силу в связи со вступлением в силу Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014.

С 1 января 2013 г. при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств - членов Таможенного союза), если по таким операциям плательщиком не произведено исчисление налога на добавленную стоимость в бюджет Республики Беларусь (п.24 ст.107 НК). Следовательно, обороты по реализации работ, услуг, имущественных прав за пределами Республики Беларусь не участвуют в распределении налоговых вычетов по удельному весу.

В разделе I части I налоговой декларации (расчета) по НДС отражаются операции, не признаваемые объектом налогообложения и включаемые в общую сумму оборота по реализации при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов в соответствии с частью третьей п.24 ст.107 НК (подп.10.12 п.10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 февраля 2015 г. действует новое постановление МНС РБ от 24.12.2014 № 42 «О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов (пошлин), иных платежей, контроль за исчислением и уплатой которых осуществляют налоговые органы».

Таким образом, с 1 января 2013 г. обороты по реализации работ, услуг, имущественных прав за пределами Республики Беларусь, по которым не исчислен НДС, не отражаются в налоговой декларации по НДС и не участвуют в распределении налоговых вычетов по удельному весу. В текущем году не нужно определять налоговые вычеты, приходящиеся на данные обороты, и относить их на затраты, как это было в прошлом году.

При этом не нужно отражать оборот в налоговой декларации по НДС, если момент фактической реализации приходится на 2013 г.

Плательщик вправе исчислить НДС по ставке 20 % по оборотам по реализации объектов за пределами Республики Беларусь (п.10 ст.102 НК). В таком случае оборот будет отражаться в стр.1 налоговой декларации (расчета) по НДС и участвовать при распределении налоговых вычетов по удельному весу.

Кроме того, с 1 января 2013 г. из НК исключен п.19 ст.98 об уменьшении налоговой базы по НДС на сумму налога, уплаченную по товарам (работам, услугам), имущественным правам плательщиком или покупателем, выступающими в качестве налогового агента в иностранных государствах, в бюджеты иностранных государств.

Таким образом, если иностранный покупатель удержал в бюджет своего государства сумму НДС, то она не исключается из налоговой декларации по НДС.

В состав внереализационных расходов включаются суммы налогов, сборов и других обязательных отчислений, удержанных и (или) уплаченных в бюджет или внебюджетные фонды иностранных государств в соответствии с законодательством этих государств (за исключением налогов и сборов, в отношении которых предусмотрено устранение двойного налогообложения в соответствии с законодательством и (или) международными договорами Республики Беларусь), при наличии справки, заверенной налоговым органом (иной компетентной службой государства, в функции которой входит взимание налогов), или иных документов, подтверждающих уплату (удержание) налогов, сборов и других обязательных отчислений в иностранном государстве. Такие суммы налогов, сборов и других обязательных платежей отражаются на дату их уплаты (перечисления) в иностранном государстве (подп.3.4 п.3 ст.129 НК).

Следовательно, удержанная нерезидентом сумма НДС при наличии документа об удержании отражается в составе внереализационных расходов, участвующих при налогообложении, на дату уплаты НДС в бюджет иностранного государства.

Приобретение имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности или программного обеспечения у иностранных организаций

Необходимость исчисления НДС установлена ст.92 НК: при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные ст.21 и 22 НК.

При реализации на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, в т.ч. на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь организациями и индивидуальными предпринимателями, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.12 ст.98 НК).

Следовательно, налоговой базой является стоимость, указанная в договоре. При этом налог начисляется наверх на налоговую базу, т.е. стоимость работ, услуг, имущественных прав не содержит НДС, что вытекает из п.12 ст.98 НК.

Исходя из приведенной выше схемы 13, при приобретении имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности у иностранных организаций, а также работ (услуг) по разработке программного обеспечения местом реализации является территория Республики Беларусь. Таким образом, белорусскому покупателю (заказчику) придется в этих случаях исчислить НДС.

При этом момент исчисления НДС определяется по-другому: согласно п.5 ст.100 НК им является день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Моментом фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь организациями и индивидуальными предпринимателями признается день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав покупателям (заказчикам) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним.

Пример Согласно договору передачи прав на программное обеспечение по неисключительной лицензии оплата установлена в виде периодических платежей, совершаемых не позднее 15-го числа каждого месяца. Платежи выплачивались 12 апреля, 17 мая, 24 июня. Указанные даты и являются моментом фактической реализации, на который нужно исчислить НДС.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь:

• за иностранную валюту, подлежат вычету исходя из официального курса иностранной валюты, установленного Национальным банком РБ (далее - Нацбанк) на день оплаты (включая авансовый платеж) либо иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• подлежат вычету в отчетном периоде, следующем за периодом их исчисления, в порядке, установленном для вычета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.14 ст.107 НК).

Таким образом, исчисленный по ст.92 НК налог подлежит вычету в отчетном периоде, следующем за отчетным периодом исчисления (отражения оборота в стр.13 налоговой декларации (расчета)), независимо от того, переданы либо нет имущественные права, выполнены ли работы (услуги). Если белорусский покупатель ведет книгу покупок, то в графе 2 книги покупок отражается 22-е число месяца, следующего за отчетным периодом, в котором был исчислен НДС.

Льготы по налогу на добавленную стоимость

Льгота при передаче имущественных прав на объекты промышленной собственности

Иные льготы по налогу на добавленную стоимость

Налог на доходы иностранных организаций

Плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаются иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (ст.145 НК).

Следовательно, при выплате отдельных видов доходов у покупателя - резидента Республики Беларусь возникает обязанность по исчислению налога на доходы. Сумма налога на доходы в отличие от НДС уплачивается не за счет средств покупателя, а за счет средств иностранной организации, т.е. не доплачивается ему при выплате дохода.

При этом место реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в каждом случае определять не нужно: ст.146 НК содержит перечень доходов, облагаемых налогом на доходы, и иногда - указание на то, где реализуются объекты, приносящие эти доходы.

Таким образом, в отличие от НДС налог на доходы может удерживаться и тогда, когда местом реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранной организацией не является территория Республики Беларусь, если такой вид дохода содержится в ст.146 НК.

Налог на доходы необходимо удержать, если иностранной организации выплачиваются роялти (подп.1.3 п.1 ст.146 НК).

Справочно К доходам в виде роялти относятся вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права, на объекты смежных прав, включая исполнение фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, а также плата за лицензию, патент, товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, чертеж, полезную модель, схему, формулу, промышленный образец или процесс либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (в т.ч. ноу-хау), за использование имущества на территории Республики Беларусь либо предоставление права пользования таким имуществом, кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи.

Как указывалось выше, к объектам авторского права относятся в т.ч. компьютерные программы.

Доходы в виде роялти подлежат обложению налогом на доходы по ставке 15 % (п.1 ст.149 НК). Если источником выплаты таких доходов является резидент ПВТ, то применяется ставка в размере 5 %.

В отличие от НДС день исчисления налога на доходы определяется по наиболее ранней из дат:

• даты отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выполнения иностранной организацией работ, оказания услуг, приобретения у иностранной организации недвижимого имущества, приобретения предприятия как имущественного комплекса (его части), принадлежащего иностранной организации, приобретения доли (пая, акций), принадлежащей иностранной организации как участнику организации, либо ее части;

• даты отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).

Таким образом, налог на доходы может быть исчислен ранее, чем НДС, если объект получен ранее, чем оплачен. Налог на доходы перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за датой начисления, а перед этим, не позднее 20-го числа, надо представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на доходы.

Вместе с тем, исходя из ст.151 НК, если международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения установлен иной, более благоприятный для плательщика порядок налогообложения, то применяются положения договора.

Для применения международного договора иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, представляет подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Подтверждение может представляться в налоговый орган как до, так и после уплаты налога на доходы.

При представлении в налоговый орган подтверждения до даты начисления (выплаты) дохода (платежа) у налогового агента производятся освобождение от удержания и перечисления в бюджет налога на доходы или удержание и перечисление в бюджет налога на доходы по пониженным ставкам, установленным таким международным договором Республики Беларусь.

Представление подтверждения в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента является основанием для неудержания налога на доходы или удержания налога на доходы по пониженным ставкам.

При непредставлении в налоговый орган подтверждения налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке.

После подачи заявления о возврате (зачете) налога, подтверждения, копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход (платеж) иностранной организации, налоговый орган возвращает излишне уплаченную в бюджет сумму налога на доходы.

* Выписка представляется в виде ксерокопии страницы справочника, заверенной белорусским плательщиком (налоговым агентом).

Исчисление налога на добавленную стоимость при одновременной необходимости удержания налога на доходы

Удержание сумм налогов покупателем (заказчиком), признаваемым налоговым агентом в Республике Беларусь, не является прекращением обязательств перед иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь (п.5 ст.100 НК).

Таким образом, как указывалось выше, НДС исчисляется в момент перечисления оплаты нерезиденту, но от всей стоимости по договору, т.е. без уменьшения на сумму удержанного налога на доходы. Иными словами, исчисление НДС не дробится на 2 этапа: сначала НДС от налога на доходы, который исчислен раньше (допустим, при получении имущественных прав на ОИС), а потом от суммы, уплаченной нерезиденту. Такой подход в этом году считается неправильным.

Налог на прибыль

Отражение выручки от реализации имущественных прав

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (для банков - в порядке, установленном Нацбанком) (п.4 ст.127 НК).

Датой передачи имущественных прав признается дата заключения соответствующего договора, если иное не установлено договором, но не может быть позднее даты поступления оплаты имущественных прав (иного прекращения обязательств по оплате имущественных прав, в т.ч. в результате зачета, уступки права требования, поступления средств от третьих лиц).

Вышеназванная норма распространяется на договоры, заключенные после 1 января 2013 г.

Как видно из изложенного, дата передачи имущественных прав для целей налога на прибыль определяется по-иному, чем по НДС. Кроме того, даты передачи имущественных прав для целей налога на прибыль и для целей бухгалтерского учета также могут различаться:

1) если по договору передачи исключительных имущественных прав датой передачи прав установлена иная дата, отличающаяся от даты заключения договора, а сумма оплаты поступила в отчетном периоде более раннем, чем дата передачи имущественных прав (см. схему 21, вариант - 11 марта 2013 г.);

2) если по лицензионному договору передается право пользования объектами авторского права.

В этих 2 случаях возникнет необходимость начисления и погашения отложенного налогового актива, если в налоговом учете доходы признаются раньше, чем в бухгалтерском.

Пример Правообладатель передал право пользования компьютерной программой резиденту Республики Беларусь по лицензионному договору сроком на 3 года. Договором предусмотрен единовременный платеж в сумме 72 000 000 руб., который должен быть внесен не позднее 25 апреля 2013 г. Дата заключения договора - 1 апреля 2013 г. Дата поступления платежа - 15 мая 2013 г. Таблица 2   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Апрель Начислена сумма единовременного платежа 76 98 72 000 000 Отложенный налоговый актив (момент передачи прав - 1 апреля 2013 г.) (72 000 000 х 18 %) 99 65 12 960 000 Отражена часть платежа, приходящаяся на апрель (72 000 000 / 36 месяцев) 98 90 (91) 2 000 000 Погашен налоговый актив за апрель (2 000 000 х 18 %) 65 99 360 000 Начислен НДС (момент фактической реализации - 25 апреля 2013 г.) (72 000 000 х 20 / 120) 97 68 12 000 000 Отражен НДС в части платежа, приходящегося на апрель (12 000 000 / 36 месяцев) 90 (91) 97 333 333 Май Поступил платеж 51 76 72 000 000 Перечислен НДС в бюджет 68 51 333 333 Отражена часть платежа, приходящаяся на май (72 000 000 / 36 месяцев) 98 90 (91) 2 000 000 Погашен налоговый актив за май (2 000 000 х 18 %) 65 99 360 000 Отражен НДС в части платежа, приходящегося на май (12 000 000 / 36 месяцев) 90 (91) 97 333 333

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 31.12.2013 № 96-З, от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З, от 13.06.2016 № 372-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

25.07.2013

Наталья Нехай, экономист