Материал помещен в архив

ПЛАТА ЗА ОБУЧЕНИЕ: ИСЧИСЛЯЕМ ПОДОХОДНЫЙ НАЛОГ

Когда организация несет расходы, связанные с обучением своих работников и других лиц, возникают следующие вопросы: является ли оплата обучения доходом работника; подлежит ли она льготированию; какие условия должны при этом соблюдаться?

Данный материал поможет на них ответить.

Определяем налоговую базу

Необходимо отметить, что решение вопроса о налогообложении указанных доходов зависит от вида обучения, от того, является ли организация для обучающегося местом основной работы, а также других факторов.

Так, обучение работника может осуществляться в учреждениях образования, обеспечивающих получение высшего, среднего специального либо профессионально-технического образования, в системе повышения квалификации и переподготовки кадров, в аспирантуре (адъюнктуре, ассистентуре-стажировке) и магистратуре. Также организация может выплачивать доходы учащимся общеобразовательных и профессионально-технических учебных заведений при прохождении ими производственной практики.

В соответствии со ст.156 Особенной части Налогового кодекса РБ (далее - НК) при определении налоговой базы подоходного налога с физических лиц учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

При этом согласно ст.157 НК к доходам, полученным плательщиком в натуральной форме, в т.ч. относится оплата (полностью или частично) организациями за него (в его интересах) обучения.

Исчисление и уплата подоходного налога с доходов плательщика, источником которых является налоговый агент, что и имеет место в рассматриваемой ситуации, осуществляются в порядке, установленном ст.175 НК.

Так, налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму подоходного налога непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате. Удержание у плательщика исчисленной суммы подоходного налога с физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом плательщику, при фактической выплате указанных денежных средств плательщику либо по его поручению третьим лицам.

Необходимо отметить, что в соответствии с подп.1.3 п.1 ст.172 НК при получении доходов в натуральной форме дата фактического получения дохода определяется как день передачи плательщику таких доходов. Таким образом, организация, оплатившая обучение, стоимость которого подлежит налогообложению, должна одновременно исчислить и удержать подоходный налог с доходов, выплачиваемых плательщику в денежной форме (при условии осуществления таких выплат).

В отсутствие таких выплат и с учетом того, что подоходный налог может быть удержан только из денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом плательщику (при фактической выплате указанных денежных средств плательщику либо по его поручению третьим лицам), удержание подоходного налога с доходов, получаемых физическими лицами в рассматриваемом случае, должно производиться за счет любых выплачиваемых доходов в денежной форме, включаемых в заработную плату того месяца, в котором произведена оплата обучения (за исключением выплаты доходов в виде оплаты труда за первую половину месяца и премии).

Вместе с тем может возникнуть такая ситуация, когда организация в отсутствие в последующем денежных выплат плательщику не может удержать исчисленную с выплаченного ему дохода в натуральной форме сумму налога (например, когда оплата обучения была произведена не за работника организации). В таких случаях плательщик должен внести причитающуюся сумму подоходного налога налоговому агенту.

При невозможности удержать исчисленную сумму налога с дохода, выплаченного плательщику в натуральной форме, по причине отсутствия ему денежных выплат и (или) отказа плательщика внести причитающиеся суммы налога налоговый агент в соответствии с п.5 ст.181 НК обязан в месячный срок со дня выявления указанных фактов направить в налоговый орган по месту жительства плательщика сообщение о сумме задолженности по подоходному налогу. В указанном сообщении указываются фамилия, имя, отчество, серия и номер документа, удостоверяющего личность, место жительства плательщика, размер выплаченного дохода и сумма неудержанного или не полностью удержанного подоходного налога.

Налоговый орган по месту жительства плательщика в 30-дневный срок со дня получения сообщения о сумме задолженности по подоходному налогу вручает плательщику извещение на уплату налога. Уплата налога в этом случае будет произведена плательщиками самостоятельно в 30-дневный срок со дня вручения налоговым органом такого извещения.

В соответствии с п.9 ст.175 НК при выплате доходов в натуральной форме налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет исчисленные и удержанные суммы подоходного налога не позднее дня, следующего за днем их фактического удержания.

Внимание налоговых агентов следует обратить на запрет, установленный п.10 ст.175 НК. Так, уплата подоходного налога за счет средств налоговых агентов (за исключением случаев выдачи займов, кредитов, а также определенных в п.6 ст.181 НК) не допускается. Кроме того, при заключении договоров (сделок) запрещается включение в них условий, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой подоходного налога, за физических лиц.

Для случаев оплаты организациями стоимости обучения работников и иных лиц при соблюдении определенных условий главой 16 НК предусмотрены льготы.

Так, подп.1.35 п.1 ст.163 НК предусмотрено освобождение от налогообложения доходов, полученных плательщиком в виде безналичной оплаты организацией или индивидуальным предпринимателем стоимости его обучения в учреждениях образования Республики Беларусь при получении первого высшего, первого среднего специального и первого профессионально-технического образования, а также в виде расходов на погашение кредитов (включая проценты по ним) банков Республики Беларусь, фактически израсходованных плательщиком на получение такого образования.

Правильно определяем вид обучения

К учреждениям образования Республики Беларусь относятся учреждения образования, получившие в установленном законодательством порядке специальные разрешения (лицензии) на осуществление образовательной деятельности.

Такие расходы организации (индивидуального предпринимателя) не будут признаваться доходом обучающегося, подлежащим налогообложению, при представлении справки (ее копии) учреждения образования Республики Беларусь, подтверждающей, что он является учащимся или студентом данного учреждения образования и получает первое высшее, первое среднее специальное или первое профессионально-техническое образование, а также копии договора, заключенного с учреждением образования Республики Беларусь, об оказании образовательных услуг на платной основе, а также копии кредитного договора (при погашении организацией кредитов банков Республики Беларусь).

Полный перечень учреждений образования Республики Беларусь, обеспечивающих получение высшего, среднего специального и профессионально-технического образования, размещен на сайте Министерства по налогам и сборам РБ: www.nalog.by.

По основаниям, предусмотренным указанной нормой НК, не облагается подоходным налогом и стоимость обучения плательщика в магистратуре.

Так, согласно п.25 Положения о первой ступени высшего образования, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 18.01.2008 № 68, лицам, успешно завершившим обучение на первой ступени в аккредитованном высшем учебном заведении по аккредитованной специальности и успешно прошедшим итоговую аттестацию, присваивается квалификация высшего образования и выдаются диплом о высшем образовании установленного образца и приложение к диплому, предоставляющие право на трудоустройство с учетом присвоенной квалификации в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь (для выпускников высших медицинских учреждений образования - при соблюдении дополнительных условий, установленных иными актами законодательства РБ), и (или) на подготовку на второй ступени высшего образования (в магистратуре). Таким образом, получение впервые образования на второй ступени высшего образования, в которую входит и обучение в магистратуре, не рассматривается как получение второго высшего образования.

По основаниям, предусмотренным подп.2.14 п.2 ст.153 НК, организации также не следует удерживать подоходный налог с сумм, оплаченных ею за обучение работников в системе повышения квалификации и переподготовки кадров. Указанные доходы вовсе не признаются объектом обложения подоходным налогом. Указанное освобождение от налога будет правомерно только при условии, что организация или индивидуальный предприниматель, понесшие рассматриваемые расходы, являются для обучающегося местом основной работы.

Для целей применения главы 16 НК местом основной работы признается наниматель, которому в соответствии с законодательством предоставлено право заключения и прекращения трудового договора и у которого ведется трудовая книжка работника, а также организации, которыми в соответствии с законодательством осуществляется обязательное привлечение к труду или трудовая терапия (реабилитация) физических лиц.

Общие требования к повышению квалификации и переподготовке кадров установлены ст.42 Закона РБ от 29.10.1991 № 1202-XII «Об образовании» (далее - Закон об образовании). Так, повышение квалификации кадров обеспечивает углубление профессиональных знаний и навыков граждан по соответствующим уровням полученного ранее основного образования, переподготовка кадров - получение новой квалификации соответствующего профиля на уровнях высшего, среднего специального, профессионально-технического образования.

Положением о порядке осуществления повышения квалификации, стажировки и переподготовки работников, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 12.03.2008 № 379, регулируется порядок осуществления повышения квалификации, стажировки и переподготовки руководителей и специалистов организаций.

Так, повышение квалификации относится к дополнительному образованию и обеспечивает углубление профессиональных знаний и навыков работников на соответствующих уровнях полученного ранее основного образования и подтверждается свидетельством о повышении квалификации установленного образца.

Переподготовка также относится к дополнительному образованию, обеспечивает получение новой квалификации соответствующего профиля образования на уровнях высшего и среднего специального образования и подтверждается дипломом о переподготовке установленного образца.

Повышение квалификации, стажировка и переподготовка работников осуществляются в учреждениях образования (подразделениях учреждений образования), обеспечивающих повышение квалификации и переподготовку кадров (далее - учреждения (их подразделения), порядок деятельности которых определяется Положением об учреждении образования (подразделении учреждения образования), обеспечивающем повышение квалификации и переподготовку кадров, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 24.01.2008 № 103 (далее - Положение № 103). К таким учреждениям (их подразделениям) согласно Положению № 103 относятся: академия; институт повышения квалификации и переподготовки кадров; институт развития образования; учебный центр подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров; учебный комбинат подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров; учебно-курсовой комбинат подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров; учебный пункт подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров; курсы повышения квалификации руководящих работников и специалистов. Успешное прохождение итоговой аттестации дает право слушателю на получение документа установленного образца. При этом слушателям, прошедшим полный курс обучения, но не прошедшим итоговую аттестацию, обучавшимся в неаккредитованном учреждении образования или по неаккредитованной специальности переподготовки, а также лицам, не завершившим основное образование, выдаются справки об обучении по формам, установленным Министерством образования РБ.

Вопросы такого обучения также регулируются следующими нормативными правовыми актами:

- Положением об организации работы с руководящими кадрами в системе государственных органов и иных государственных организаций, утвержденным Указом Президента РБ от 26.07.2004 № 354, в соответствии с которым осуществляется повышение квалификации и переподготовка руководящих кадров государственных органов и иных государственных организаций;

- перечнем учреждений, обеспечивающих повышение квалификации работников республиканских органов государственного управления и иных государственных организаций, подчиненных Правительству Республики Беларусь, в компетенцию которых входит обеспечение информационной безопасности этих органов (организаций), утвержденным постановлением Минобразования РБ от 21.12.2004 № 78.

Повышение квалификации, переподготовка кадров (ввиду невозможности получения нужной квалификации в Республике Беларусь) могут осуществляться и за рубежом. В соответствии со ст.55 Закона об образовании обучение подготовка, переподготовка и повышение квалификации граждан Республики Беларусь в учреждениях образования других государств, равно как и иностранных граждан в учреждениях образования Республики Беларусь, осуществляются по прямым договорам, заключенным государственными органами, учреждениями образования, иными организациями системы образования, если это не противоречит законодательству.

На основании изложенного расходы организации по оплате такого обучения не будут признаваться доходом физического лица (обучающегося) при условии, что повышение квалификации и переподготовка кадров соответствует требованиям, установленным названными нормативными правовыми актами, и что организация, оплатившая обучение, является для него местом основной работы.

В иных случаях рассматриваемые расходы организации признаются доходом обучающегося, налог с которых исчисляется и удерживается юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, являющимися налоговыми агентами в порядке, установленном НК.

Особенности налогообложения

Нередко организации по договорам, заключенным с учреждениями образования о прохождении учащимися производственной практики, выплачивают последним заработную плату.

Указанные доходы также не подлежат обложению подоходным налогом по основаниям, предусмотренным подп.1.39 п.1 ст.163 НК. Однако такое освобождение от налогообложения будет правомерным только при условии, что доходы получены учащимися общеобразовательных и профессионально-технических учебных заведений при осуществлении учебными заведениями видов деятельности по перечню, утвержденному постановлением Совета Министров РБ от 28.01.2009 № 111.

Согласно указанному постановлению к таким видам деятельности, в частности, относятся: растениеводство, животноводство, лесное хозяйство, текстильное производство, производство мебели и прочей продукции, деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта.

Необходимо отметить, что в отношении отдельных видов обучения НК льготы не предусмотрены. К таким видам относится обучение в аспирантуре (адъюнктуре, ассистентуре-стажировке).

Так, в соответствии с Законом об образовании одним из уровней основного образования в Республике Беларусь является послевузовское образование, структура которого включает в себя подготовку научных работников высшей квалификации с присуждением ученой степени кандидата наук (аспирантура, адъюнктура и ассистентура-стажировка).

Согласно Инструкции по подготовке научных работников высшей квалификации в Республике Беларусь, утвержденной постановлением ВАК РБ, Минобразования РБ и НАН РБ от 26.07.2004 № 109/46/2 (в редакции от 22.02.2006 № 1/12/2), аспирантура (адъюнктура) является одной из ступеней послевузовского образования, имеющей целью подготовку научных работников высшей квалификации с присуждением ученой степени кандидата наук.

С учетом того что обучение в аспирантуре (адъюнктуре, ассистентуре-стажировке) не относится к получению высшего образования, расходы организации по обучению работников в ней признаются их доходами, подлежащими обложению подоходным налогом.

Налоговым агентам следует учесть, что при налогообложении доходов в виде оплаты обучения физических лиц (будь то аспирантура или получение второго высшего образования) они вправе применить одну универсальную льготу, предусмотренную подп.1.19 п.1 ст.163 НК.

В соответствии с указанной нормой НК освобождаются от подоходного налога доходы, не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей доходы, в т.ч. в виде материальной помощи, подарков и призов, оплаты стоимости путевок, получаемые:

- от организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся местом основной работы (службы, учебы), - в пределах 150 базовых величин (далее - БВ) от каждого источника в течение налогового периода;

- иных организаций и индивидуальных предпринимателей, за исключением профсоюзных, - в пределах 10 БВ от каждого источника в течение налогового периода.

При выплате указанных доходов профсоюзными организациями льгота может быть применима в пределах 30 БВ в сумме от всех источников в течение налогового периода.

Необходимо отметить, что в 2009 г. данная льгота предоставлялась в пределах 150 БВ в сумме от всех источников в течение налогового периода независимо от того, являлась организация для получателя дохода местом основной работы или нет. Вместе с тем размер льготы был ограничен 150 БВ от всех источников, а не от каждого, как это предусмотрено в 2010 г.

16.08.2010 г.

Марина Константинова, экономист

От редакции: В Указ Президента РБ от 26.07.2004 № 354 «О работе с руководящими кадрами в системе государственных органов и иных государственных организаций» на основании указов Президента РБ от 17.08.2010 № 427 (с 24 августа 2010 г.) и от 30.09.2011 № 439 (с 12 октября 2011 г.) внесены изменения и дополнения.

В постановление Совета Министров РБ от 28.01.2009 № 111 «Об утверждении перечня видов деятельности общеобразовательных и профессионально-технических учебных заведений, при осуществлении которых полученные учащимися доходы освобождаются от подоходного налога с физических лиц» на основании постановлений Совета Министров РБ от 31.12.2010 № 1925 (с 1 января 2011 г.), от 25.06.2012 № 589 (с 1 июля 2012 г.) и от 15.02.2013 № 112 (с 21 февраля 2013 г.) внесены изменения и дополнения.

В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 15.10.2010 № 174-З (с 1 января 2011 г.), от 10.01.2011 № 241-З (с 31 января 2011 г.), от 13.12.2011 № 325-З (с 1 января 2012 г.), от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.) и от 04.01.2012 № 337-З (с 19 марта 2012 г.) внесены изменения и дополнения.

С 1 сентября 2011 г. Закон РБ от 29.10.1991 № 1202-XII «Об образовании» на основании Кодекса РБ от 13.01.2011 № 243-З утратил силу.

С 1 сентября 2011 г. постановления Совета Министров РБ от 24.01.2008 № 103 «Об утверждении Положения об учреждении образования (подразделении учреждения образования), обеспечивающем повышение квалификации и переподготовку кадров, и о внесении дополнений и изменений в постановление Совета Министров Республики Беларусь от 15 мая 2007 г. № 599» и от 12.03.2008 № 379 «Об утверждении Положения о порядке осуществления повышения квалификации, стажировки и переподготовки работников и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Республики Беларусь» на основании постановления Совета Министров РБ от 15.07.2011 № 954 утратили силу.

С 14 февраля 2012 г. постановление Совета Министров РБ от 18.01.2008 № 68 «О некоторых вопросах высшего образования» на основании постановления Совета Министров РБ от 02.02.2012 № 110 утратило силу.

С 16 августа 2012 г. постановление Высшей аттестационной комиссии РБ, Минобразования РБ и Национальной академии наук Беларуси от 26.07.2004 № 109/46/2 «Об Инструкции по подготовке научных кадров высшей квалификации в Республике Беларусь» на основании постановления Высшей аттестационной комиссии РБ, Минобразования РБ и Национальной академии наук Беларуси от 27.07.2012 № 6/86/3 утратило силу.