Материал помещен в архив

ПЛАТА ЗА ПРОЕЗД ПО ПЛАТНЫМ ДОРОГАМ: НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Ситуация Организация при оплате платных дорог в системе BelToll получала от транспортной инспекции акты нарушений порядка оплаты проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам Республики Беларусь и квитанции на внесение платы за проезд в увеличенном размере на счет государственного учреждения «Транспортная инспекция Минтранса». Как следует учитывать плату за проезд, в т.ч. увеличенную, в бухгалтерском и налоговом учете?

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Плата за проезд по платным дорогам учитывается при налогообложении прибыли

С 1 июля 2013 г. Указом Президента Республики Беларусь от 27.09.2012 № 426 (далее - Указ № 426) введена в действие система электронного сбора платы за проезд по платным дорогам Республики Беларусь. Указом № 426 утверждено также Положение об отдельных вопросах взимания платы за проезд транспортных средств по платным автомобильным дорогам Республики Беларусь (далее - Положение № 426).

Порядок взимания платы за проезд транспортных средств по платным автомобильным дорогам Республики Беларусь регламентируется Положением о порядке взимания платы за проезд транспортных средств по платным автомобильным дорогам Республики Беларусь, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.04.2013 № 340.

Тарифы для расчета размера платы за проезд транспортных средств по платным автомобильным дорогам установлены постановлением Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 17.06.2013 № 21 «О некоторых вопросах взимания платы за проезд транспортных средств по платным автомобильным дорогам Республики Беларусь».

От редакции «Бизнес-Инфо» С 6 мая 2020 г. следует руководствоваться постановлением № 21 с учетом изменений, внесенных постановлением Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 22.04.2020 № 11, в том числе внесенных в название приложения 1 к постановлению № 21: «Тарифы для расчета размера платы за проезд транспортных средств по расчетному сегменту платных автомобильных дорог Республики Беларусь».

В случае фиксации факта неоплаты или неполной оплаты проезда по платной автомобильной дороге, отсутствия на транспортном средстве устройства электронной оплаты, за исключением транспортных средств, указанных в части третьей п.4 Положения № 426, использования такого устройства, не предназначенного для данного транспортного средства либо соответствующей категории транспортного средства, или использования неработающего или неисправного такого устройства оплаты плата за проезд взимается в увеличенном размере согласно порядку взимания платы за проезд по платным автомобильным дорогам, утверждаемому Советом Министров Республики Беларусь (п.12 Положения № 426).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 27 марта 2020 г. следует руководствоваться частью третьей п.4 Положения № 426 в редакции Указа Президента Республики Беларусь от 24.03.2020 № 108 (далее - Указ № 108): не устанавливают устройства электронной оплаты пользователи платной автомобильной дороги, освобожденные от платы за проезд по платным автомобильным дорогам согласно подп.4.4 (за исключением названных в абзаце 9 подп.4.4 Указа № 426) и 4.411 п.4 Указа № 426. С 1 мая 2020 г. п.12 Положения № 426 дополнен словами «, за исключением случаев, предусмотренных в пункте 21 настоящего Положения» Указом № 108.

Использование системы BelToll обязательно для водителей, управляющих следующими видами транспортных средств:

• легковыми автомобилями, зарегистрированными за пределами Таможенного союза (пассажирские автомобили и пассажирские микроавтобусы) с технически допустимой общей массой не более 3,5 т;

• иными транспортными средствами (грузовики, автобусы и дома на колесах) с технически допустимой общей массой более 3,5 т (подп.4.4 п.4 Указа № 426).

Таким образом, использование системы BelToll для определенной категории транспортных средств - это обязательное условие осуществления перевозок.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п.1 ст.130 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

Основное условие для отнесения расходов в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, - их связь с предпринимательской деятельностью организации.

Следовательно, если расходы на оплату проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам Республики Беларусь связаны с производственной деятельностью организации, то такие расходы, в т.ч. и плата за проезд в увеличенном размере, учитываются при исчислении налога на прибыль.

Бухгалтерский учет платы за проезд по платным дорогам

Учет платы за проезд по платным дорогам на том или ином счете бухгалтерского учета зависит от структуры организации, а также от того, в каких целях используются транспортные средства.

Учет платы за проезд по дорогам у организаций, для которых выполнение перевозок не является видом деятельности

Если организация использует транспортные средства для собственных нужд, т.е. для доставки сырья и материалов от поставщиков; доставки покупателям готовой продукции; при выполнении работ, оказании услуг (кроме транспортных) и т.п., то расходы на оплату проезда по платным дорогам могут отражаться на счете:

• 23 «Вспомогательные производства», если имеется обособленное транспортное подразделение. Транспортные затраты, учтенные на счете 23, распределяются в соответствии с учетной политикой организации и относятся на стоимость приобретенного сырья и материалов, в состав расходов на реализацию, на себестоимость выполненных работ или оказанных услуг;

• 25 «Общепроизводственные затраты», который предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации. На этом счете отражаются в т.ч. затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств, используемых в производстве, другие аналогичные по назначению затраты.

Затраты, учтенные на счете 25, списываются с этого счета в дебет счетов 20 «Основное производство», 23, 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и других счетов. Затраты, учтенные на счете 25, признаваемые условно-постоянными затратами, могут списываться в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»;

• 26 «Общехозяйственные затраты», который предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с управлением организацией. На этом счете отражаются, в частности, начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения. Поэтому если транспортное средство, при эксплуатации которого уплачивается плата за проезд по дорогам, используется для обслуживания аппарата управления, то плата за проезд по дорогам будет учитываться на счете 26. Затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 90 без распределения;

• 44 «Расходы на реализацию», предназначенном для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией продукции, товаров, работ, услуг.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 отражаются, в частности, расходы на доставку продукции к месту отправления, погрузки в транспортные средства, к покупателям и т.п.

В организациях, осуществляющих торговую и торгово-производственную деятельность, на счете 44 отражаются, в частности, расходы на транспортировку товаров.

Поэтому расходы на оплату проезда по платным дорогам можно учитывать на счетах 23, 25, 26, 44.

Учет платы за проезд по дорогам у организаций, для которых выполнение перевозок является видом деятельности

Указом Президента Республики Беларусь от 25.02.2011 № 72 «О некоторых вопросах регулирования цен (тарифов) в Республике Беларусь» определен перечень товаров (работ, услуг), цены (тарифы) на которые регулируются Советом Министров Республики Беларусь, государственными органами (организациями).

Так, в частности, областными и Минским городским исполнительными комитетами (по согласованию с Министерством экономики Республики Беларусь) утверждаются тарифы на городские перевозки пассажиров и ручной клади всеми видами транспорта (за исключением железнодорожного) в регулярном сообщении и пригородные автомобильные перевозки пассажиров, багажа и (или) ручной клади в регулярном сообщении.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 8 сентября 2016 г. раздел «Министерство экономики» перечня № 72 на основании Указа Президента Республики Беларусь от 03.06.2016 № 188 исключен. С этой даты областными и Минским городским исполнительными комитетами (по согласованию с Министерством антимонопольного регулирования и торговли) утверждены тарифы на городские перевозки пассажиров и ручной клади всеми видами транспорта (за исключением железнодорожного) в регулярном сообщении и пригородные автомобильные перевозки пассажиров, багажа и (или) ручной клади в регулярном сообщении (абзац 4 раздела «Облисполкомы и Минский горисполком» перечня № 72 с изменениями, внесенными Указом № 188).

На все другие автомобильные перевозки тарифы государством не регулируются. Организации устанавливают тарифы самостоятельно с учетом конъюнктуры рынка.

Приказом Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 23.04.2013 № 158-Ц утверждены методические рекомендации по расчету тарифов на автомобильные перевозки грузов и пассажиров в Республике Беларусь (далее - Рекомендации № 158-Ц).

Рекомендации № 158-Ц разработаны в целях обеспечения единого порядка формирования и применения тарифов на автомобильные перевозки грузов и пассажиров организациями, осуществляющими автомобильные перевозки грузов и пассажиров в Республике Беларусь, при формировании тарифов.

Пунктом 2 Рекомендаций № 158-Ц установлено, что:

• при формировании тарифов на перевозку грузов и пассажиров учитываются затраты, непосредственно связанные с перевозками;

• тарифы на дополнительные работы и услуги, связанные с перевозками (экспедирование, погрузочно-разгрузочные работы (в т.ч. средствами самопогрузки-саморазгрузки), хранение груза, взвешивание груза, перевозка багажа и (или) ручной клади, предоставление в пользование контейнеров, прицепов, специального оборудования, прочие аналогичные работы и услуги), формируются перевозчиком или другими организациями - производителями указанных работ и услуг;

• тарифы на использование средств самопогрузки-саморазгрузки или другого специального оборудования для перевозок грузов грузовыми автомобилями (в т.ч. специальными) применяются в соответствии с Правилами автомобильных перевозок грузов, утвержденными постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.06.2008 № 970; для перевозок пассажиров в нерегулярном сообщении автобусами (в т.ч. специальными) - в соответствии с Правилами автомобильных перевозок пассажиров, утвержденными постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 30.06.2008 № 972, а также по согласованию с заказчиком.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 12 октября 2018 г. Правила № 972 изложены в новой редакции на основании постановления Совета Министров Республики Беларусь от 31.08.2018 № 636. Комментарий см. здесь;

• расходы на оплату проезда по платным дорогам, мостам, переправам, на оплату экологических, местных и иных установленных в соответствии с законодательством сборов, а также на командировочные расходы водителей и сопровождающих их лиц (за исключением междугородных перевозок пассажиров в регулярном сообщении) в тарифы на перевозки грузов и пассажиров и тарифы на дополнительные работы и услуги не включаются, а дополнительно возмещаются заказчиками или иной стороной в соответствии с договором, когда перевозчик несет указанные расходы по поручению заказчика;

• общая сумма платы за перевозку определяется как сумма платы перевозчика за перевозку и за дополнительные работы и услуги, связанные с перевозкой.

Таким образом, Рекомендации № 158-Ц не предусматривают включение платы за проезд по дорогам в сумму оплаты оказанных услуг.

Вместе с тем применение Рекомендаций № 158-Ц не является обязательным, и организации могут формировать тарифы с включением в них всех расходов, в т.ч. и платы за проезд.

Если тариф сформирован с учетом включения в него платы за проезд по дорогам, то выручка от оказания услуг отражается в размере платы, предусмотренной договором (включая суммы платы за проезд по дорогам).

В таких случаях плата за проезд по платным дорогам включается в себестоимость транспортных услуг и отражается на счете 20 «Основное производство» и в бухгалтерском учете записью:

Суммы возмещения платы за проезд по дорогам следует включать в налоговую базу для налога на добавленную стоимость

Если тарифы на перевозку формируются в соответствии с Рекомендациями № 158-Ц, т.е. без включения в них расходов на оплату проезда по платным дорогам, мостам, переправам, оплату экологических, местных и иных установленных в соответствии с законодательством сборов, а также на командировочные расходы водителей, то необходимо учитывать следующее.

Обороты по возмещению, не признаваемые объектом обложения НДС, поименованы в подп.2.12 п.2 ст.93 НК. В частности, не признаются объектом обложения НДС обороты по возмещению:

• покупателем товаров их продавцу стоимости приобретенных услуг по доставке (перевозке) товаров, не включенных в стоимость этих товаров (подп.2.12.3 п.2 ст.93 НК);

• экспедитору клиентом по договору транспортной экспедиции сумм расходов по приобретению используемых при оказании услуг по данному договору товаров (работ, услуг), имущественных прав, не покрываемых вознаграждением экспедитора (подп.2.12.5 п.2 ст.93 НК).

Возмещение платы за проезд по платным дорогам в качестве оборота, не признаваемого объектом обложения НДС, в НК не поименовано.

Налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается на суммы, фактически полученные:

• за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.18.1 п.18 ст.98 НК);

• в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров (подп.18.2 п.18 ст.98 НК).

В частности, возмещение платежей за проезд по автомобильным дорогам рассматривается на основании подп.18.1 п.18 ст.98 НК как сумма увеличения налоговой базы для НДС.

Таким образом, в налоговую базу для исчисления НДС от оказания услуг по перевозке груза следует включать:

• плату за услуги по перевозке груза;

• плату за дополнительно оказанные услуги (выполненные работы);

• возмещаемые расходы на оплату проезда по платным дорогам, мостам, переправам, оплату экологических, местных и иных установленных в соответствии с законодательством сборов, а также на командировочные расходы водителей (надбавки за подвижной и разъездной характер работы, выплачиваемые водителям взамен командировочных) и сопровождающих их лиц.

У организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, возмещение платы за проезд по платным дорогам включается в выручку

В выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей определения налоговой базы и валовой выручки при применении упрощенной системы налогообложения включаются, в частности, суммы, полученные сверх цены реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, в т.ч. суммы возмещения расходов, связанных с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), передачей имущественных прав, не включенные в цену товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая суммы возмещения покупателем товаров их продавцу стоимости приобретенных услуг по доставке (перевозке) товаров, не включенных в стоимость этих товаров), если иное не установлено п.2 ст.288 НК (абзац 10 части шестой п.2 ст.288 НК).

При этом суммы возмещаемых расходов учитываются в составе выручки от реализации на дату поступления возмещения этих расходов (в т.ч. в натуральной форме) либо на дату иного прекращения обязательства по возмещению указанных расходов, в частности в результате зачета, уступки права требования, перечисления денежных средств на счета третьих лиц.

Таким образом, при применении упрощенной системы налогообложения возмещаемые заказчиком суммы платы за проезд по платным дорогам следует на дату их поступления включать в выручку от реализации услуг.

У организаций, применяющих общий порядок налогообложения, возмещаемые суммы платы за проезд по платным дорогам можно учитывать в составе выручки

Согласно п.3 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102), не признаются доходами организации, в частности, поступления от других лиц:

• налогов, сборов (пошлин);

• по договорам комиссии, поручения и иным аналогичным договорам в пользу комитента, доверителя и т.п.

В таких случаях возмещаемые суммы расходов в бухгалтерском учете организации, получающей возмещения, отражаются записями:

Плата за проезд по платным дорогам не относится к налогам или сборам. Договоры, заключаемые между заказчиком и перевозчиком на перевозку грузов или пассажиров, не относятся к договорам комиссии или поручения.

Поэтому нормы п.3 Инструкции № 102 применять в отношении возмещения платы за проезд по платным дорогам нет оснований. То есть имеет место неувязка норм Рекомендаций № 158-Ц и Инструкции № 102 в отношении признания доходов и выручки.

Пунктом 5 ст.9 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» установлено, что если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве Республики Беларусь не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством Республики Беларусь.

Следовательно, суммы возмещения платы за проезд, поскольку они включаются в налоговую базу для исчисления НДС, а также включаются в выручку при упрощенной системе налогообложения, в целях налогообложения прибыли также целесообразно включать в состав выручки от оказания транспортных услуг. Данную норму рекомендуем закрепить в учетной политике организации.

Отражать в составе выручки возмещаемые расходы в целях налогообложения прибыли следует, как и основную плату за оказанные услуги, на дату подписания акта об оказании услуг. Оснований для включения их в выручку на момент фактического возмещения документами по бухгалтерскому учету и НК не установлено.

Сумму возмещаемых расходов по оплате проезда по платным дорогам в таком случае следует отражать в составе фактической себестоимости услуг, учитываемой на счете 20.

Для налогообложения прибыли в выручку от реализации и в состав затрат включается одна и та же сумма возмещаемых расходов.

Обратите внимание! Вместе с тем на основании части второй п.8 ст.100 НК в налоговую базу для исчисления НДС возмещаемые суммы расходов можно включать в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике организации: в день отражения этих сумм в бухгалтерском учете либо в день их получения.

В бухгалтерском учете на сумму возмещаемых затрат производятся записи:

Обратите внимание! Остался нерешенным вопрос: следует ли НДС, исчисленный исполнителем транспортных услуг из сумм возмещения расходов на оплату проезда по платным дорогам, мостам, переправам, оплату экологических, местных и иных установленных в соответствии с законодательством сборов, а также на командировочные расходы водителей, предъявлять заказчику?

Если плата за проезд по платным дорогам (мостам, переправам) и оплата специального разрешения на проезд тяжеловесного и крупногабаритного транспорта признается обязательной составляющей цены сделки и выполнение транспортной услуги без указанных расходов невозможно, то указанные суммы формируют, по сути, конечную стоимость реализуемой транспортной услуги.

Суммы возмещений должны отражаться в первичных учетных документах, сопровождающих оформление сделки: в акте об оказании транспортных услуг либо в отдельных актах на возмещение оплаты специального разрешения на проезд тяжеловесного и крупногабаритного транспорта, на возмещение платы по платным дорогам и другим расходам.

Следовательно, транспортная организация - продавец услуги вправе предъявить сумму НДС к оплате покупателю, а покупатель принять к вычету предъявленные суммы НДС.

Однако специалистами высказываются разные точки зрения, в т.ч. и такие, согласно которым возмещаемые суммы не являются выручкой от оказания услуг и предъявлять заказчику исчисленные из возмещенных затрат суммы НДС неправомерно.

Если организация-исполнитель предъявила заказчику НДС, исчисленный из сумм возмещенных затрат, то в случае возникновения споров можно ссылаться на п.8 ст.105 НК, согласно которому:

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. п.8 ст.105 НК на основании Закона Республики Беларусь от 18.10.2016 № 432-З утратил силу;

• суммы налога на добавленную стоимость, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав - плательщикам в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм налога на добавленную стоимость на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем;

• покупатели, приобретавшие товары (работы, услуги), имущественные права, по которым продавцом - плательщиком в Республике Беларусь неправильно указана сумма налога на добавленную стоимость, принимают к вычету сумму налога на добавленную стоимость, выделенную продавцом в первичных учетных документах, за исключением исправления указанных сумм налога на добавленную стоимость на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.

Значит, если исполнителем услуг сумма НДС исчислена, перечислена в бюджет и предъявлена заказчику, то заказчик на основании п.8 ст.105 НК имеет право принять ее к вычету.

19.11.2014

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»