Материал помещен в архив

ПЛАТЕЖИ, ОСНОВАННЫЕ НА АКЦИЯХ, И ИХ ПРИЗНАНИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Применение международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 2 «Платежи, основанные на акциях»

В ряде случаев предприятие может осуществлять операции, в результате которых она получает товары или услуги и предусматривающие выплаты, основанные на акциях. Товары включают запасы, расходные материалы, основные средства, нематериальные активы и другие нефинансовые активы.

Например, организация приобретает товары и расплачивается за них денежными средствами в сумме, рассчитанной на основе стоимости акций. Другой пример: организация оплачивает услуги своих работников собственными акциями. Причем названные в последнем случае выплаты могут быть осуществлены в зависимости от определенных условий - периода работы или производственных показателей.

Порядок составления финансовой отчетности для предприятия, осуществляющего операции с выплатами на основе акций, установлен международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 2 «Платежи, основанные на акциях» (далее - МСФО (IFRS) 2).

Названный стандарт финансовой отчетности применяется при признании следующих операций:

а) операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся собственно акциями (долевыми инструментами);

б) операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами;

в) операции, при которых предприятие получает или приобретает товары или услуги, и условия соглашения предоставляют или предприятию, или поставщику этих товаров или услуг, выбор, согласно которому предприятие может осуществить расчет по операции либо денежными средствами (или другими активами), либо путем выпуска долевых инструментов.

Стандарт не применяется в следующих случаях:

1) если владельцам долевых инструментов (включая работников) предоставлено право на приобретение дополнительных долевых инструментов предприятия по цене, меньшей рыночной;

2) если предприятие выпускает долевые инструменты при объединении бизнеса в обмен на контроль над приобретаемым предприятием;

3) если в результате операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, предприятие получает или приобретает товары или услуги согласно договору, являющимся финансовым инструментом.

Признание расчетов, осуществляемых долевыми инструментами

Признание операций, расчеты по которым производятся долевыми инструментами, осуществляется в момент получения товаров или услуг следующим образом:

Дебет «Актив» или «Расходы» - Кредит «Капитал».

Рассмотрим, какие счета могут быть использованы при составлении указанной записи и каким образом следует оценить операцию, основанную на выплатах акциями.

Если предприятие получает товары или услуги, которые отвечают критериям признания в качестве нефинансового актива, то используются счета, соответствующие сущности актива - «Основные средства», «Запасы», «Нематериальные активы» и иные счета. Аналогичным образом будут признаны услуги, связанные с созданием (доведением до состояния готовности) актива.

Если товары или услуги, полученные или приобретенные в результате операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, не отвечают критериям признания в качестве активов, то они должны быть признаны как расходы.

Что касается кредитовой части проводки, то МСФО (IFRS) 2 лишь указывает, что предприятие должно признавать соответствующее увеличение в капитале, если товары или услуги были получены в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами. Разберем, какие именно счета будут использованы для отражения увеличения капитала.

В ситуации когда долевые инструменты передаются немедленно, следует использовать счета, соответствующие экономическому содержанию операции - «Акционерный капитал» и «Эмиссионный доход». Однако, если платеж будет сделан в будущем, а товары или услуги получены в настоящий момент, следует использовать иной счет капитала, например, «Резерв на платежи акциями». В дальнейшем, при осуществлении платежа акциями, сальдо со счета «Резерв на платежи акциями» будет перенесено в соответствующих суммах на счета «Акционерный капитал» и «Эмиссионный доход».

Отдельно проанализируем, каким образом надлежит оценивать рассматриваемые операции. МСФО (IFRS) 2 устанавливает, что организация должна оценивать полученные товары или услуги и соответствующее увеличение в капитале непосредственно по справедливой стоимости полученных товаров или услуг. Исключение - случаи, когда справедливая стоимость товаров или услуг не может быть надежно оценена. Тогда применяется косвенная оценка, базирующаяся на справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов.

Данное исключение применяется и для оценки услуг, оказанных сотрудниками (другими лицами, оказывающими аналогичные услуги) и оплачиваемых акциями. Это объясняется тем, что акции, опционы на акции или прочие долевые инструменты предоставляются работникам как часть их пакета вознаграждений, в дополнение к зарплате или как часть премиального соглашения, а не как часть основного вознаграждения, например, как стимул для работников продолжать работать на предприятии или с целью вознаграждения за их усилия по улучшению результатов деятельности предприятия. Предоставляя акции или опционы на акции в дополнение к другим видам вознаграждений, предприятие платит дополнительное вознаграждение для получения дополнительных выгод. Оценка справедливой стоимости этих дополнительных выгод, вероятно, будет затруднительна. Вследствие затруднительности прямой оценки справедливой стоимости полученных услуг предприятие должно оценивать справедливую стоимость услуг, полученных от работников, на основе справедливой стоимости предоставленных им долевых инструментов.

Справедливая стоимость долевых инструментов определяется по общему правилу - наилучшей оценкой являются рыночные цены, а при их отсутствии организация должна использовать метод оценки, который соответствует общепринятым методикам определения цены финансовых инструментов и включает все факторы и допущения, которые хорошо осведомленные, желающие совершить операцию участники рынка рассмотрели бы при установлении цены.

Обратите внимание! В целях признания операции справедливая стоимость предоставленных долевых инструментов определяется на дату, когда предприятие получает товары или контрагент оказывает услуги. Однако в расчетах с работниками и аналогичных случаях справедливая стоимость долевых инструментов должна оцениваться на дату их предоставления.

Пример 1 Организация приобрела торговую марку, которая будет использована для реализации продукции собственного производства, и оплатила ее собственными акциями в количестве 100 шт. Справедливая стоимость торговой марки - 540,0 млн.руб., номинальная стоимость одной акции - 3,0 млн.руб. Признание торговой марки (так как данный актив приобретен, он может быть признан в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы») осуществляется следующей записью:   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, млн.руб. Дебет «Нематериальные активы» 540,0 Кредит «Акционерный капитал» 300,0 (3 млн.руб. х 100 шт.) Кредит «Эмиссионный доход» 240,0 (540,0 - 300,0)

Отдельно стандарт дает указания, каким образом нужно признать операции, в которых получены услуги. Если предоставляемые долевые инструменты передаются немедленно, то от контрагента не требуется завершения определенного периода оказания услуг прежде, чем он получит безусловное право на эти долевые инструменты. Даже если услуги будут оказаны позже, нужно руководствоваться допущением, что услуги были получены (при отсутствии доказательств обратного), и признать операцию в момент передачи долевых инструментов.

Другого представления требуют услуги, оказываемые в течение определенного срока, долевые инструменты по которым будут переданы по окончании срока. Тогда предприятие должно учитывать эти услуги по мере их оказания контрагентом в течение периода перехода и при этом признавать соответствующее увеличение в капитале. Хорошая иллюстрация такого случая - предоставление работнику опционов на акции при условии, что он проработает на предприятии определенный срок или что будут достигнуты определенные показатели деятельности.

Для того чтобы выполнить указанное требование признания услуг и увеличения капитала по мере оказания услуг, т.е. в течение периода перехода, организации следует на каждую отчетную дату оценивать (пересматривать) количество долевых инструментов, права на которые, как ожидается, перейдут. При этом нужно руководствоваться наилучшей доступной оценкой количества долевых инструментов. На дату перехода предприятие должно пересмотреть эту оценку так, чтобы она стала равной количеству долевых инструментов, права на которые в конечном итоге перешли.

Пример 2 В январе 2010 г. по решению акционеров 10 топ-менеджерам организации предоставлено по 100 опционов на акции при условии, что сотрудники проработают в компании не менее 3 лет. По условиям опционов, 31 января 2013 г. сотрудники могут приобрести акции компании по номинальной стоимости. На дату предоставления опционов их справедливая стоимость составляла 0,2 млн.руб. В 2010 г. из числа сотрудников, имевших опционы, никто не уволился, в 2011 г. уволился 1 человек, в 2012 г. - 3 человека. Рассмотрим признание операций в финансовой отчетности 2010, 2011 и 2012 гг. По требованиям МСФО (IFRS) 2 организации следует учитывать услуги сотрудников на протяжении всего периода перехода, используя наилучшую доступную оценку количества долевых инструментов и их справедливую стоимость на дату предоставления. Тогда сумма резерва, признаваемая в капитале, составит: • в 2010 г. - 10 сотрудников х 100 опционов х 0,2 млн.руб. х 1/3 = 66,67 млн.руб.; • в 2011 г. - 9 сотрудников х 100 опционов х 0,2 млн.руб. х 2/3 = 120,00 млн.руб.; • в 2012 г. - 6 сотрудников х 100 опционов х 0,2 млн.руб. х 3/3 = 120,00 млн.руб. Выдержки из финансовой отчетности:   Отчет о финансовом положении на 31 декабря   2010 г. 2011 г. 2012 г. Капитал       Резерв на платежи акциями 66,67 120,00 120,00   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря   2010 г. 2011 г. 2012 г. Расходы на персонал 66,67 53,33 = 120,00 - 66,67 0   После даты перехода организация должна сделать перевод резерва на платежи акциями в другой компонент капитала: • при состоявшемся переходе - как правило, на счет эмиссионного дохода; • при несостоявшемся переходе - на счет накопленной прибыли.

Признание расчетов, осуществляемых денежными средствами

Для операций, предполагающих выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами, предприятие должно оценивать приобретенные товары или услуги и возникшее обязательство по справедливой стоимости обязательства. Пока обязательство не будет погашено, предприятие должно переоценивать справедливую стоимость обязательства на конец каждого отчетного периода, а также на дату расчетов по обязательству, признавая изменения в справедливой стоимости обязательства в составе прибыли или убытка за период.

Признание операций, расчет по которым осуществляется на выбор либо денежными средствами, либо долевыми инструментами

Признание указанных операций зависит от того, кто делает выбор способа оплаты - контрагент или организация-покупатель.

Ситуация 1 Условия соглашения представляют контрагенту выбор способа расчетов. В этом случае организация фактически предоставляет контрагенту сложный (комбинированный) финансовый инструмент. Характеристиками сложного финансового инструмента является то, что он содержит в себе черты и обязательства (при выборе контрагентом расчетов денежными средствами), и капитала (при выборе контрагентом расчетов акциями). Следовательно, названный инструмент требует одновременного раздельного признания долга в обязательствах и потенциальной доли в капитале. По операциям со сторонами, не являющимися работниками, оценка будет осуществляться по справедливой стоимости полученных товаров или услуг:   Корреспонденция счетов Наименование счета Оценка Дебет «Активы» или «Расходы» По справедливой стоимости товаров (услуг) Кредит Капитал, счет «Долевой компонент сложного инструмента» Балансир Кредит Обязательства, счет «Долговой компонент сложного инструмента» По справедливой стоимости долгового компонента (примечание)   Примечание. Способ определения справедливой стоимости обязательства МСФО (IFRS) 2 не рассматривает, в связи с чем следует руководствоваться общими подходами.   Для других операций, включая операции с работниками, запись в учете будет аналогичной, но изменится оценка - предприятие должно оценивать справедливую стоимость комбинированного финансового инструмента на дату оценки, учитывая и условия, на которых были предоставлены права на денежные средства или долевые инструменты. На дату погашения предприятие должно переоценить обязательство по его справедливой стоимости. В дальнейшем при фактическом осуществлении расчетов компоненты сложного инструмента будут списаны следующим образом: • при расчетах денежными средствами обязательство списывается, а сумма долевого компонента переносится на счет накопленной прибыли, оставаясь в капитале; • при расчетах акциями обязательство должно быть переведено напрямую в капитал как возмещение за выпущенные долевые инструменты (счета «Акционерный капитал» и, при необходимости, «Эмиссионный доход»), а сумма долевого компонента перенесена на счет по учету эмиссионного дохода.

Ситуация 2 Условия соглашения представляют организации выбор способа расчетов. В данной ситуации предприятие должно определить, имеет ли оно существующее обязательство произвести расчет денежными средствами. Так, подобное обязательство возникнет, если предприятию юридически запрещено выпускать акции или предприятие имеет практику расчетов денежными средствами. Если обязательство существует, то операцию следует учитывать как расчеты, осуществляемые денежными средствами. Если же указанного обязательства нет, то операцию следует учитывать как расчеты долевыми инструментами.

05.03.2013

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск