Материал помещен в архив

ПЛАТНЫЕ МЕДИЦИНСКИЕ УСЛУГИ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ. УЧЕТ И ПЛАНИРОВАНИЕ

Нормативные правовые акты по учету и планированию расходов на оказание платных медицинских услуг

При организации учета расходов на оказание платных медицинских услуг следует руководствоваться:

• Инструкцией о порядке бухгалтерского учета расходов в бюджетных организациях, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.12.2009 № 157 (далее - Инструкция № 157).

Инструкция № 157 устанавливает единый порядок формирования в бухгалтерском учете бюджетных организаций (включая учреждения здравоохранения) информации о фактических расходах, порядок организации и ведения бухгалтерского учета фактических расходов по бюджетной смете, смете доходов и расходов внебюджетных средств, порядок списания расходов и корреспонденцию счетов по основным хозяйственным операциям (п.1);

• Инструкцией о порядке учета расходов на оказываемые платные медицинские услуги в организациях здравоохранения, финансируемых из бюджета, утвержденной постановлением Минздрава РБ, Минфина РБ и Минэкономики РБ от 30.06.2003 № 31/105/142 (далее - Инструкция № 31/105/142).

Инструкция № 31/105/142 устанавливает единые принципы ведения бухгалтерского учета расходов, производимых при оказании платных медицинских услуг учреждениями здравоохранения (п.1). Как видим, Инструкция № 31/105/142 должна применяться с учетом положений Инструкции № 157.

Средства, полученные от оказания платных медицинских услуг их потребителям (гражданам и юридическим лицам), как и бюджетные средства, расходуются учреждениями здравоохранения в соответствии с утвержденными сметами.

Справочно Смета доходов и расходов внебюджетных средств организаций, финансируемых из бюджета, составляется по форме согласно приложению 3 к постановлению Минфина РБ от 12.04.2002 № 59 «Об утверждении бланков смет организаций, финансируемых из бюджета».   От редакции «Бизнес-Инфо» С 27 июня 2014 г. следует применять форму вышеназванной сметы согласно приложению 3 к Инструкции о порядке составления, рассмотрения и утверждения бюджетных смет, смет доходов и расходов внебюджетных средств бюджетных организаций, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.01.2009 № 8.

При составлении сметы доходов и расходов внебюджетных средств следует руководствоваться Инструкцией о порядке составления, рассмотрения и утверждения бюджетных смет получателей бюджетных средств, смет доходов и расходов внебюджетных средств бюджетных организаций, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.01.2009 № 8.

При оказании учреждениями здравоохранения различных видов платных медицинских услуг и в случае составления одной сметы доходов и расходов внебюджетных средств учет расходов осуществляется в целом по всем видам услуг, за исключением медицинских услуг по зубопротезированию (п.4 Инструкции № 31/105/142).

Согласно п.11 Положения о порядке оказания платных медицинских услуг гражданам Республики Беларусь государственными учреждениями здравоохранения, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 10.02.2009 № 182, средства, полученные государственными учреждениями здравоохранения за оказанные заказчику платные медицинские услуги и учитываемые как внебюджетные средства, используются в соответствии с законодательством.

Порядок использования внебюджетных средств, получаемых бюджетными организациями, определен п.3 ст.79 Бюджетного кодекса РБ (далее - БК). Внебюджетные средства направляются на уплату налогов, сборов (пошлин), иных обязательных платежей в соответствующий бюджет, государственные внебюджетные фонды, а также на осуществление расходов, связанных с приносящей доходы деятельностью (включая возмещение произведенных расходов бюджета). Оставшиеся внебюджетные средства используются для обеспечения функционирования бюджетных организаций по направлениям, определяемым Правительством РБ, и развития материально-технической базы, осуществления научной, научно-технической и инновационной деятельности, если иное не установлено ст.26¹ БК или иными законодательными актами (часть первая п.3 ст.79 БК).

Средства, в т.ч. в иностранной валюте, получаемые государственными органами (их территориальными органами), финансируемыми за счет средств республиканского и местных бюджетов, включая средства, получаемые от сдачи в аренду имущества, зачисляются соответственно в республиканский бюджет и соответствующие местные бюджеты, если иное не установлено законодательными актами (ст.26¹ БК).

Порядок формирования внебюджетных средств, осуществления расходов, связанных с приносящей доходы деятельностью, направления и порядок использования средств, остающихся в распоряжении бюджетной организации, определяется Правительством РБ (часть вторая п.3 ст.79 БК). В настоящее время следует руководствоваться Положением о порядке формирования внебюджетных средств, осуществления расходов, связанных с приносящей доходы деятельностью, направлениях и порядке использования средств, остающихся в распоряжении бюджетной организации, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 19.07.2013 № 641 (далее - постановление № 641, Положение № 641).

Наряду с Положением № 641 в настоящее время продолжает действовать Инструкция о порядке планирования, учета и использования средств, получаемых организациями, финансируемыми из бюджета, от приносящей доходы деятельности, утвержденная постановлением Минфина РБ от 12.11.2002 № 152 (далее - Инструкция № 152).

Республиканские органы государственного управления в 3-месячный срок обязаны привести свои нормативные правовые акты в соответствие с постановлением № 641 и принять иные меры по его реализации (п.2 постановления № 641).

Учет расходов на оказание платных медицинских услуг

Бухгалтерия учреждения здравоохранения, оказывающего медицинские услуги гражданам и юридическим лицам на платной основе, ведет учет расходов (затрат) на оказание услуг и их реализации, определяет финансовые результаты от реализации, следит за состоянием расчетов с потребителями медицинских услуг.

В соответствии с действующим законодательством бюджетные организации (включая учреждения здравоохранения) должны осуществлять раздельный учет операций, осуществляемых за счет бюджетных и внебюджетных источников.

Расходы бюджетной организации по выполнению функций и решению государственно значимых задач, определенных законодательством, а также расходы по осуществлению приносящей доходы деятельности подлежат раздельному учету и должны финансироваться за счет средств бюджета и внебюджетных средств соответственно (п.10 Положения № 641).

Раздельно учитываются также доходы, бюджетные ассигнования, расходы по оплате товаров (работ, услуг), произведенные за счет внебюджетных средств и средств бюджета, приобретенное за счет внебюджетных средств и средств бюджета имущество (п.23 Положения № 641).

В Плане счетов бухгалтерского учета бюджетных организаций, установленном постановлением Минфина РБ от 22.04.2010 № 50, объединены счета для учета исполнения бюджетных смет и счета для учета внебюджетных средств и источников их формирования. Отдельные счета могут применяться для учета как бюджетных, так и внебюджетных средств.

Рекомендуется каждому субсчету, предусмотренному в рабочем плане счетов, присваивать отличительный признак в виде номера (по бюджетным средствам - 1; по средствам, полученным за счет внебюджетных средств, - 2; по целевым средствам - 3 и т.д.). Отличительный признак может также присваиваться субсчетам в случае получения средств из бюджетов различных уровней (часть вторая п.24 Инструкции о порядке организации бухгалтерского учета бюджетными организациями и централизованными бухгалтериями, обслуживающими бюджетные организации, утвержденной постановлением Минфина РБ от 08.02.2005 № 15 (далее - постановление № 15)).

По отношению к платным медицинским услугам порядок учета конкретизирован Инструкцией № 31/105/142, согласно которой учреждения здравоохранения обязаны обеспечить учет расходов на оказываемые платные медицинские услуги раздельно от аналогичных расходов по исполнению бюджетной сметы (часть третья п.2).

При этом бюджетные организации (включая учреждения здравоохранения) составляют единый (по всем источникам получения средств) бухгалтерский баланс формы 1. Содержание бухгалтерского баланса и порядок его составления определены Инструкцией о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности по средствам бюджетов и средствам от приносящей доходы деятельности бюджетных организаций, утвержденной постановлением Минфина РБ от 10.03.2010 № 22 (далее - Инструкция № 22).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 21 мая 2015 г. следует руководствоваться Инструкцией № 22 в редакции постановления Минфина РБ от 01.04.2015 № 18.

Для учета фактических расходов на оказываемые платные медицинские услуги в учреждениях здравоохранения применяется субсчет 211 «Расходы по внебюджетным средствам» (часть вторая п.5 Инструкции № 31/105/142). Субсчет 211 калькуляционный. По записям на этом субсчете определяется фактическая себестоимость оказанных услуг.

Расходы бюджетной организации делятся на прямые и косвенные расходы.

Прямые расходы связаны с производством определенного вида товаров, выполнением определенного вида работ, оказанием определенного вида услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида товаров, работ, услуг (оплата труда работников, непосредственно осуществляющих вид деятельности, приобретение и (или) потребление в процессе осуществления определенного вида деятельности сырья, материалов, оборудования, энергоносителей).

Косвенные расходы связаны с производством нескольких видов товаров, выполнением нескольких видов работ, оказанием нескольких видов услуг, которые включаются в себестоимость определенного вида товаров, работ, услуг по определенной базе распределения (в т.ч. оплата коммунальных услуг, услуг связи, хозяйственные и прочие текущие расходы) (п.17 Положения № 641).

Дебетовый оборот по субсчету 211 означает сумму затрат, связанных с оказанием платных медицинских услуг в отчетном периоде. Непосредственно в дебет этого субсчета на основании первичных документов записываются основные (прямые) затраты.

Косвенные расходы, а также расходы будущих периодов (например, начисленные суммы отпускных, приходящиеся на будущие периоды) предварительно учитываются по дебету активного собирательно-распределительного субсчета 210 «Расходы к распределению» в корреспонденции с кредитом соответствующих субсчетов.

В Инструкции № 157 косвенные расходы именуются накладными расходами. К ним относятся расходы, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности, определенный вид изделий или продукции в случаях, когда имеется несколько источников финансирования или вырабатывается несколько видов продукции. По окончании отчетного месяца общая сумма накладных расходов списывается с кредита субсчета 210 в дебет субсчета 211 и распределяется в соответствии с учетной политикой организации на отдельные виды деятельности по источникам финансирования. Базой распределения накладных расходов в зависимости от конкретных условий могут быть: заработная плата, занимаемые площади, израсходованные материалы, численность контингента, источники финансирования и др. (п.10 Инструкции № 157).

С 1 июля 2013 г. при осуществлении бюджетной организацией приносящей доходы деятельности, аналогичной финансируемой за счет средств бюджета, распределение косвенных расходов осуществляется исходя из пропорции (удельного веса в общем объеме) по планируемым объемным показателям (количество обслуживаемых, занимаемая площадь, время эксплуатации помещения и др.), применяемым при осуществлении данного вида экономической деятельности. Если распределить косвенные расходы таким образом невозможно, применяется пропорция, устанавливаемая исходя из сложившегося за предыдущий финансовый год удельного веса источника доходов к общей сумме поступлений внебюджетных средств и кассовых расходов по средствам бюджета.

Методика распределения косвенных расходов по источникам финансирования (средства бюджета и внебюджетные средства) и по приносящей доходы деятельности устанавливается в учетной политике бюджетной организации (пп.18 и 19 Положения № 641).

По окончании отчетного месяца с кредита субсчета 210 в дебет субсчета 211 списываются и распределяются в установленном порядке расходы будущих периодов, приходящиеся на отчетный месяц (п.12 Инструкции № 31/105/142).

Аналитический учет расходов по субсчету 211 ведется по каждому виду деятельности, а в централизованных бухгалтериях - и по каждой обслуживаемой организации. Кроме того, учет расходов ведется в разрезе позиций ведомственной, функциональной и программной классификаций расходов бюджета, предусмотренных сметой доходов и расходов внебюджетных средств и отчетом об исполнении сметы доходов и расходов внебюджетных средств по форме 4 (приложение 25 к Инструкции № 22). При обработке учетной информации вручную аналитический учет можно вести в многографных карточках формы 283 (приложение 31 к постановлению № 15). Данные аналитического учета используются для составления квартальных и годового отчетов по форме 4.

В соответствии с Инструкцией № 31/105/142 на суммы произведенных расходов на оказание платных медицинских услуг составляются следующие бухгалтерские записи.

Учет реализации платных медицинских услуг

В соответствии с Инструкцией № 31/105/142 для учета выручки и формирования финансового результата от реализации платных медицинских услуг предназначен субсчет 237 «Прочие источники».

С учетом действующего в 2013 г. налогового законодательства выручка от реализации должна определяться по принципу начисления («по отгрузке»).

Кроме того, следует знать, что 31 марта 2013 г. вступило в силу постановление Минфина РБ от 08.02.2013 № 11 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета доходов в бюджетных организациях и внесении изменений и дополнения в некоторые постановления Министерства финансов Республики Беларусь» (далее - постановление № 11).

Бюджетные организации при осуществлении приносящей доходы деятельности выручку от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, другие доходы признают в бухгалтерском учете по методу начисления. Под методом начисления понимается отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они фактически совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п.1 постановления № 11).

По кредиту субсчета 237 отражается стоимость оказанных (выполненных) платных медицинских услуг на основании документов, подтверждающих их выполнение (независимо от того, плата за них осуществляется предварительно или после оказания услуг), в корреспонденции с дебетом субсчета, на котором ведется учет расчетов с потребителями медицинских услуг.

При оказании платных медицинских услуг иностранным гражданам стоимость оказанных платных медицинских услуг в иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по курсу Национального банка РБ (далее - Нацбанк РБ) на дату реализации (оказания) услуг иностранным гражданам (на основании документов, подтверждающих их оказание).

Инструкцией № 31/105/142 не определен субсчет, на котором следует учитывать расчеты с потребителями медицинских услуг, поэтому это должно быть предусмотрено в учетной политике учреждения здравоохранения. Для этих целей можно предусмотреть использование субсчетов 154 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 155 «Расчеты с заказчиками по авансам» (что соответствует практике) или субсчета 178 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». При использовании субсчетов 154 и 155 расчеты с потребителями медицинских услуг отражаются следующими бухгалтерскими записями.

По дебету субсчета 237 отражаются:

• сумма фактических расходов на оказание платных медицинских услуг, ежемесячно списываемая с кредита субсчета 211 (п.11 Инструкции № 157 и п.6 Инструкции № 31/105/142). По мнению автора, списываться должны фактические расходы при условии выполнения (оказания) платных медицинских услуг их потребителям в соответствии с заключенными договорами (при наличии документов, подтверждающих их выполнение, формы которых должны быть утверждены в учетной политике);

• суммы налогов и сборов, исчисляемые из выручки от реализации платных медицинских услуг в соответствии с законодательством, в корреспонденции с кредитом субсчета 173 «Расчеты с бюджетом».

Сравнением (сопоставлением) записей по кредиту и дебету субсчета 237 определяется финансовый результат от реализации (прибыль или убыток). Превышение суммы записей по кредиту над суммой записей по дебету означает получение прибыли, наоборот - убытка.

Если сумма фактических расходов превышает сумму доходов (выручки) от оказания платных медицинских услуг, то списание расходов производится в сумме, равной доходам (п.6 Инструкции № 31/105/142). В этом случае по субсчету 211 будет числиться дебетовый остаток, который по сути означает убыток от реализации платных медицинских услуг, если услуги оказаны (выполнены). Такой порядок списания фактических расходов не предусмотрен Инструкцией № 157.

По мнению автора, списывать нужно всю сумму фактических расходов (при наличии документов, подтверждающих выполнение платных медицинских услуг), что позволит по записям на субсчете 237 определить финансовый результат от реализации (прибыль или убыток).

Аналитический учет по субсчету 237 ведется по каждому виду деятельности, а в централизованных бухгалтериях - и по каждой обслуживаемой организации. Данные аналитического учета используются для составления квартальных и годового отчетов по форме 4.

Учет прибылей и убытков

Информация о формировании финансового результата (прибыли или убытка) от осуществления предпринимательской деятельности обобщается на активно-пассивном субсчете 410 в разрезе видов деятельности. По кредиту этого субсчета нарастающим итогом с начала года отражаются прибыль и доходы, а по дебету - убытки и потери. Дебетовый его остаток означает убыток, кредитовый - прибыль.

Непосредственно на субсчет 410 в течение года относятся внереализационные доходы и потери.

Финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации медицинских услуг определяется по записям на субсчете 237. На сумму прибыли субсчет 237 дебетуется, субсчет 410 кредитуется, а на сумму убытка составляется обратная бухгалтерская запись.

Такую методику учета можно предусмотреть в учетной политике организации. При ее использовании общая сумма балансовой прибыли (убытка) формируется на субсчете 410. Подтверждением того, что в учетной политике можно принять эту методику учета, является содержание бухгалтерского баланса (приложение 2 к Инструкции № 22). Убыток от предпринимательской деятельности (деятельности, приносящей доход) отражается в активе бухгалтерского баланса по статье «Прибыли и убытки (410)» раздела 8 «Убытки» (строка 490).

Использование (распределение) прибыли в течение года отражается по дебету активного субсчета 411 «Использование прибыли».

Аналитический учет по субсчету 411 ведется в разрезе видов деятельности по направлениям использования прибыли (налог на прибыль, отчисления в фонды экономического стимулирования).

Налоговая база налога на прибыль определяется как денежное выражение валовой прибыли, подлежащей налогообложению (п.1 ст.141 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

Валовая прибыль бюджетных организаций определяется как сумма полученной от осуществления предпринимательской деятельности прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов. При определении прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности, учитываются затраты, связанные с предпринимательской деятельностью бюджетных организаций (часть первая п.1 ст.137 НК).

Внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.1 ст.128 НК). Внереализационными расходами признаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.1 ст.129 НК).

Перечень доходов (расходов), признаваемых внереализационными, определен соответственно в ст.128 и 129 НК.

Налоговым периодом налога на прибыль признается календарный год, за исключением налога на прибыль с дивидендов, по которому налоговым периодом признается календарный месяц (п.1 ст.143 НК).

Не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, плательщики (включая учреждения здравоохранения) представляют в налоговые органы налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль (далее - налоговая декларация) по итогам истекшего налогового периода. При отсутствии по итогам истекшего налогового периода объектов налогообложения бюджетные организации налоговую декларацию не представляют (части вторая и третья п.2 ст.143 НК).

Кроме того, бюджетные организации (независимо от обязанности по представлению налоговой декларации) вправе не исчислять и не уплачивать суммы налога на прибыль, подлежащие уплате текущими платежами (абзац 3 части первой п.4 ст.143 НК).

Форма налоговой декларации утверждена согласно приложению 3 к постановлению МНС РБ от 15.11.2010 № 82 «Об установлении форм документов, необходимых для исчисления, уплаты налогов, сборов (пошлин), и о некоторых вопросах порядка их заполнения, представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, ведения учета выручки от реализации товаров (работ, услуг), доходов и расходов индивидуальными предпринимателями (частными нотариусами, адвокатами, осуществляющими адвокатскую деятельность индивидуально)» (далее - постановление № 82).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 февраля 2015 г. следует применять форму налоговой декларации по налогу на прибыль и Инструкцию о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденные постановлением МНС РБ от 24.12.2014 № 42.

Порядок заполнения налоговой декларации определен главой 4 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением № 82.

Сумма налога на прибыль по итогам налогового периода исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы, уменьшенной на сумму льгот, и налоговой ставки (часть первая п.2 ст.143 НК). Ставки налога на прибыль установлены ст.142 НК.

В бухгалтерском учете налог на прибыль начисляется в суммах, исчисленных за отчетный период (месяц, квартал) в соответствии с законодательством исходя из фактического финансового результата деятельности организации в отчетном периоде. Поскольку налоговая декларация составляется по итогам года, то основанием для отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете и отчетности за месяц, квартал является бухгалтерская справка-расчет (разъяснение Минфина РБ от 12.05.2011 № 15-1-6/266 «О порядке отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль»).

Использование прибыли отражается следующими бухгалтерскими записями:

Фонды экономического стимулирования

Формирование фондов экономического стимулирования

Сумма превышения доходов над расходами от платных медицинских услуг, остающаяся в распоряжении учреждения здравоохранения, направляется на образование ФМП и ФПСР (часть первая п.6 Инструкции № 31/105/142).

Как указывалось выше, ежемесячное направление прибыли, оставшейся в распоряжении организации, в фонды экономического стимулирования предусмотрено Инструкцией № 152. Методика ежемесячного расчета по формированию фондов экономического стимулирования Инструкцией № 152 (как и Инструкцией № 31/105/142) не определена.

В случае превышения суммы фактических расходов над суммой доходов от оказания платных медицинских услуг фонды экономического стимулирования не формируются (часть вторая п.6 Инструкции № 31/105/142).

Списание расходов (Д-т 237 - К-т 211) в этом случае рекомендуется производить в сумме, равной доходам. После списания расходов в сумме, равной доходам, по субсчету 211 будет числиться дебетовый остаток, который по сути означает убыток от реализации платных медицинских услуг. Как указывалось выше, такая методика не позволяет определить финансовый результат от реализации (прибыль или убыток) по записям на субсчете 237.

Использование фондов экономического стимулирования

Напомним, что Положением № 641 не предусмотрено образование фондов экономического стимулирования.

По мнению автора, в связи с наличием в Плане счетов бухгалтерского учета бюджетных организаций субсчетов 240 «Фонд материального поощрения» и 246 «Фонд производственного и социального развития» образование фондов экономического стимулирования нормативными правовыми актами республиканских органов управления, рассмотренных в статье, будет сохранено.

Кроме того, использование средств ФПСР предусмотрено следующими инструкциями, утвержденными постановлениями Минфина РБ:

• Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств в бюджетных организациях (от 31.10.2012 № 60);

• Инструкцией по бухгалтерскому учету нематериальных активов в бюджетных организациях (от 30.04.2012 № 25);

• Инструкцией по бухгалтерскому учету отдельных предметов в составе оборотных средств бюджетными организациями (от 01.04.2004 № 63).

Приобретение за счет средств ФПСР объектов основных средств, нематериальных активов, отдельных предметов в составе оборотных средств согласно вышеуказанным инструкциям отражается следующими бухгалтерскими записями.

Сумма превышения доходов над расходами, остающаяся в распоряжении организации, используются на цели, определенные п.25 Положения № 641.

18.10.2013

Анна Чернюк, доцент Белорусского государственного экономического университета

От редакции «Бизнес-Инфо» В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 31.12.2013 № 96-З (с 1 января 2014 г.) и от 30.12.2014 № 224-З внесены изменения и дополнения.