Материал помещен в архив

ПОДОХОДНЫЙ НАЛОГ: ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

Во избежание ошибок при исчислении подоходного налога налоговым агентам следует правильно определить облагаемый доход (налоговую базу).

При определении налоговой базы по подоходному налогу белорусским организациям, индивидуальным предпринимателям, иностранным организациям, осуществляющим деятельность на территории Республики Беларусь через постоянные представительства, постоянные представительства международных организаций в Республике Беларусь, дипломатические и приравненные к ним представительства иностранных государств в Республике Беларусь, следует руководствоваться положениями ст.5 Закона РБ от 21.12.1991 № 1327-XII «О подоходном налоге с физических лиц» (далее - Закон). При этом общее определение налоговой базы дано в ст.41 Общей части Налогового кодекса РБ, согласно которой под ней понимается стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. При этом стоимостная характеристика объекта налогообложения определяет его величину, размер в денежных единицах, в т.ч. в случаях, предусмотренных Законом, в иностранной валюте.

Определение налоговой базы налоговыми агентами должно производиться на основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных о доходах, подлежащих налогообложению.

Согласно Закону при определении налоговой базы должны учитываться все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. В случае если из дохода плательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Пример 1

В июне 2009 г. предприятие в отношении своего работника получило исполнительный лист на взыскание с него средств на содержание его несовершеннолетнего ребенка в размере 25 % от ежемесячно начисляемого заработка.

Сумма алиментов, которая будет удерживаться из заработной платы работника, не уменьшает размера его дохода, подлежащего налогообложению.

Необходимо отметить, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Так, в соответствии с Законом в отношении доходов, получаемых как по месту основной, так и неосновной работы, применяется ставка, установленная п.1 ст.18 Закона в размере 12 %. В 2008 г. в отношении доходов, получаемых по месту основной работы применялась прогрессивная шкала налогообложения, а доходы, получаемые от налоговых агентов, не являющихся для плательщиков местом основной работы, подлежали обложению подоходным налогом по ставке 15 %.

Налоговая ставка в размере 12 % также установлена в отношении таких доходов, как:

получаемых за исполнение общественных обязанностей в комиссиях по подготовке и проведению выборов, референдума, по проведению голосования по отзыву депутата (примечание 1);

получаемых наследниками (правопреемниками) авторов произведений науки, литературы, искусства, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов и иных результатов интеллектуальной деятельности, в т.ч. наследниками лиц, являющихся субъектами смежных прав (примечание 2);

займов и кредитов, в т.ч. выданных индивидуальным предпринимателям и частным нотариусам (за исключением случаев, предусмотренных Законом) (примечание 3).

С 2009 г. изменена ставка налога в отношении доходов, образующихся в результате выплаты участникам (акционерам) организации их доли (пая, части доли или пая, стоимости акций) при выходе (исключении) их из состава участников (акционеров), отчуждении участником (акционером) организации его доли (пая, части доли или пая, акций), ликвидации организации, а также в результате выплаты участникам (акционерам) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, в виде увеличения доли (пая), увеличения стоимости акций, произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты изменяют процентную долю участия в уставном фонде хотя бы одного из участников (акционеров). Начиная с 2009 г. такие доходы облагаются по ставке, установленной п.2 ст.18 Закона в размере 15 %. Напомним, что в 2008 г. исчисление налога в отношении указанных доходов осуществлялось по ставкам, установленным п.1 или 2 ст.18 Закона (в зависимости от того, являлся ли источник выплаты дохода для плательщика основным либо неосновным местом работы).

Так же как и в 2008 г., в размере 9 % применяется налоговая ставка в отношении доходов, полученных:

физическими лицами (кроме работников, осуществляющих обслуживание и охрану зданий, помещений, земельных участков) от резидентов Парка высоких технологий по трудовым договорам;

индивидуальными предпринимателями - резидентами Парка высоких технологий;

физическими лицами, участвующими в реализации зарегистрированного в установленном порядке бизнес-проекта в сфере новых и высоких технологий, от нерезидентов Парка высоких технологий по трудовым договорам.

Пример 2

Плательщиком по месту основной работы в мае 2009 г. получены следующие доходы: заработная плата, премия, а также дивиденды.

В рассматриваемом случае отдельно определяется налоговая база по доходам, полученным в виде заработной платы и премии (эти доходы суммируются), и отдельно - по дивидендам.

Налоговым агентам следует обратить внимание, что с установлением с 1 января 2009 г. единой ставки подоходного налога в размере 12 % вместо прогрессивной шкалы ставок налоговая база определяется за каждый месяц в отдельности (без учета доходов, полученных с начала года, и удержанных с них сумм подоходного налога). При этом необходимо суммировать все доходы, приходящиеся на тот месяц и в том месяце, за который необходимо удержать налог (заработная плата, пособия по временной нетрудоспособности; отпускные; доходы по внутреннему совместительству; по договорам гражданско-правового характера). Исключение составляют суммы премий, вознаграждений любого характера и периодичности, а также суммы индексаций, которые включаются в доход того месяца, в котором они начисляются и выплачиваются и в котором соответственно с них должен быть удержан подоходный налог. Напомним, что в 2008 г. исчисление подоходного налога с доходов, облагаемых по ставкам п.1 ст.18 Закона (по прогрессивной шкале), производилось налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Пример 3

Работником предприятия, которое для него является местом основной работы, в июле 2009 г. в бухгалтерию представлен больничный лист, согласно которому он с 25 июня по 6 июля 2009 г. был временно нетрудоспособен. При этом начисленная сумма за время нахождения на больничном составила 560 000 руб., в т.ч. за июнь - 320 000 руб., а за июль - 240 000 руб. Начисленная заработная плата за июнь 2009 г. составила 840 000 руб., а за июль 2009 г. - 900 000 руб. В июле 2009 г. по итогам работы за июнь 2009 г. ему была начислена премия, размер которой составил 100 000 руб. Кроме того, этому сотруднику с 31 июля по 31 августа 2009 г. нанимателем предоставлен ежегодный трудовой отпуск. Сумма начисленных отпускных составила 1 360 000 руб. (в т.ч. за июль - 70 000 руб. и за август - 1 290 000 руб.).

В данном случае доход в каждом месяце будет равен:

в июне 2009 г. - заработная плата за июнь (840 000 руб.) и сумма больничного, приходящаяся на этот месяц (320 000 руб.), всего - 1 160 000 руб.;

в июле 2009 г. - заработная плата за этот месяц (900 000 руб.), сумма больничного, приходящаяся на этот месяц (240 000 руб.), премия за июнь (100 000 руб.) и сумма отпускных, приходящихся на этот месяц (70 000 руб.), всего - 1 310 000 руб.;

в августе 2009 г. - сумма отпускных, приходящихся на этот месяц (1 290 000 руб.).

Кроме того, необходимо отметить, что для доходов, в отношении которых предусмотрены налоговые ставки, установленные пп.1, 4 и 5 ст.18 Закона, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых в порядке и на условиях, предусмотренных ст.13-16³ Закона с учетом установленных Законом особенностей. В отношении доходов, для которых предусмотрены иные налоговые ставки, такой порядок определения налоговой базы применяться не может, т.е. вычеты не производятся.

Пример 4

Плательщику организацией, являющейся для него местом основной работы, выплачены следующие доходы: заработная плата, премия, а также дивиденды.

В рассматриваемом случае право на налоговые вычеты может быть осуществлено только в отношении доходов в виде заработной платы и премии, так как эти доходы облагаются подоходным налогом по ставкам п.1 ст.18 Закона. С учетом того что в отношении доходов, получаемых в виде дивидендов, ставка налога установлена подп.2.1 п.2 ст.18 Закона, налоговые вычеты из них не производятся.

Начиная с 2009 г. при определении налоговой базы на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.13-16³ Закона, могут быть уменьшены следующие доходы, подлежащие налогообложению:

- в отношении которых установлена налоговая ставка в размере 12 % (п.1 ст.18 Закона);

- полученные физическими лицами (кроме работников, осуществляющих обслуживание и охрану зданий, помещений, земельных участков) от резидентов Парка высоких технологий по трудовым договорам; индивидуальными предпринимателями - резидентами Парка высоких технологий; физическими лицами, участвующими в реализации зарегистрированного в установленном порядке бизнес-проекта в сфере новых и высоких технологий, от нерезидентов Парка высоких технологий по трудовым договорам, в отношении которых согласно п.4 ст.18 Закона налоговая ставка устанавливается в размере 9 %;

- от осуществления предпринимательской и частной нотариальной деятельности, в отношении которых согласно п.5 ст.18 Закона налоговая ставка установлена в размере 15 %.

Поскольку с 1 января 2009 г. в отношении таких доходов, как за исполнение общественных обязанностей в комиссиях по подготовке и проведению выборов, референдума, по проведению голосования по отзыву депутата, а также полученных наследниками (правопреемниками) авторов произведений науки, литературы, искусства, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов и иных результатов интеллектуальной деятельности, в т.ч. наследниками лиц, являющихся субъектами смежных прав, налоговая ставка установлена в размере 12 %, то при определении налоговой базы они также могут быть уменьшены на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.13-16³ Закона.

Вместе с тем необходимо отметить, что с 1 января 2009 г. право плательщиков на стандартные налоговые вычеты может быть реализовано только в отношении доходов, получаемых по основному месту работы (службы, учебы). Напомним: в 2008 г. указанное право могло быть реализовано ими и в отношении доходов, получаемых не по месту основной работы (службы, учебы), но только при условии, что основное место работы (службы, учебы) у них отсутствует. При этом налоговым агентам следует учесть, что согласно подп.2.14 п.2 ст.2 Закона для целей его применения местом основной работы признается наниматель, которому в соответствии с законодательством предоставлено право заключения и прекращения трудового договора и у которого ведется трудовая книжка работника.

Кроме того, данное право теперь отсутствует и у налоговых органов. Так, если раньше в случае, когда плательщику в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено Законом, налоговый орган по окончании налогового периода мог произвести перерасчет налога, то теперь это сделать не вправе и он. При этом необходимо отметить, что указанная разница на следующий налоговый период не переносится. Более того, так как налоговая база начиная с 2009 г. будет определяться за каждый месяц, а не нарастающим итогом с начала налогового периода, то, если сумма стандартного налогового вычета окажется больше суммы доходов за месяц, разница между суммой такого вычета и суммой доходов на следующие месяцы не переносится.

Таким образом, если у плательщика в течение года место основной работы отсутствовало и он получал доходы только от других источников, то претендовать на стандартные налоговые вычеты он не может.

Пример 5

Гражданин 5 марта 2009 г. уволился из общества с ограниченной ответственностью (ООО) «А», которое было для него основным местом работы. С 6 марта 2009 г. по 14 июля 2009 г. он, не имея места основной работы, получал доходы от общества с дополнительной ответственностью (ОДО) «В» за выполнение работ по договору подряда.

В рассматриваемой ситуации стандартные налоговые вычеты могут быть произведены только ООО «А» за период с января по март 2009 г.

Из доходов, полученных от ОДО «В», стандартные налоговые вычеты произведены быть не могут, так как эта организация не являлась для физического лица местом основной работы. Кроме того, применить стандартные налоговые вычеты в отношении этих доходов не вправе и налоговый орган.

Пример 6

Гражданин в течение всего 2009 г. работал только по договорам подряда. Места основной работы у него не было. Данный гражданин имеет несовершеннолетнего ребенка. В течение года ему стандартные налоговые вычеты не предоставлялись.

В рассматриваемой ситуации гражданин не имеет права на стандартные налоговые вычеты, так как они в течение года могут быть предоставлены только по месту основной работы. Кроме того, учесть стандартные налоговые вычеты в доходах, полученных плательщиком не по месту основной работы, не вправе и налоговый орган.

Так как начиная с 2009 г. налоговая база будет определяться за каждый месяц, а не нарастающим итогом с начала налогового периода, налоговым агентам при исчислении подоходного налога следует учитывать, что, если сумма стандартного налогового вычета окажется больше суммы доходов за месяц, разница между суммой такого вычета и суммой доходов на следующие месяцы не переносится.

Пример 7

Сотрудником организации, которая является для него местом основной работы, в бухгалтерию были представлены документы, подтверждающие, что он принимал участие в боевых действиях при исполнении служебных обязанностей в Афганистане, а также воспитывает ребенка-инвалида 14 лет.

В июле 2009 г. начисленный доход сотрудника составил 700 000 руб. В рассматриваемом случае налоговый агент при исчислении подоходного налога с доходов данного плательщика, полученных им за этот месяц, вправе произвести следующие стандартные налоговые вычеты в сумме 740 000 руб.:

установленный подп.1.1 п.1 ст.13 Закона в размере 250 000 руб., поскольку его доход за этот месяц не превысил 1 500 000 руб.;

установленный подп.1.2 п.1 ст.13 Закона в размере 140 000 руб. как имеющему ребенка-инвалида до 18 лет;

установленный подп.1.3 п.1 ст.13 Закона в размере 350 000 руб. как участнику боевых действий при исполнении служебных обязанностей в Афганистане.

При исчислении подоходного налога за июль 2009 г. превышение стандартных налоговых вычетов над полученными в этом месяце доходами составит 40 000 руб. (740 000 - 700 000). Налоговая база за этот месяц равна нулю и подоходный налог не удерживается.

Начисленный доход этого же физического лица за август 2009 г. составил 800 000 руб. При исчислении подоходного налога за этот месяц налоговый агент не вправе будет зачесть вышеуказанную разницу, образовавшуюся в июле (40 000 руб.), - подоходный налог должен быть им исчислен с дохода, равного 60 000 руб. (800 000 - 740 000).

Кроме того, если сумма положенных плательщику налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, полученных по месту основной работы, то на сумму такого превышения облагаемые доходы не по месту основной работы уменьшены быть не могут, а указанная разница на следующий налоговый период не переносится. Исключение составляют лишь социальный и имущественный налоговые вычеты, установленные подп.1.1 п.1 ст.14 и подп.1.1 п.1 ст.15 Закона (примечание 4).

Пример 8

Физическому лицу в течение 2009 г. по месту основной работы начислен доход в размере 5 400 000 руб. Данное физическое лицо является инвалидом II группы. В течение этого года он понес расходы на оплату страховых взносов по договору добровольного страхования медицинских расходов в размере 800 000 руб.

При исчислении подоходного налога за 2009 г. сумма налоговых вычетов за 12 месяцев составит 5 420 000 руб., в т.ч.:

- стандартных, предусмотренных ст.13 Закона, - 4 620 000 руб. (35 000 х 12 мес. + 35 000 х 10 х 12 мес.);

- социального, предусмотренного подп.1.2 п.1 ст.14 Закона, - 800 000 руб.

С учетом того что сумма налоговых вычетов (стандартных и социального) в налоговом периоде больше суммы полученных сотрудником доходов, налоговая база за 2009 г. равна нулю.

При этом разница между суммой налоговых вычетов за 2009 г. и суммой доходов, подлежащих налогообложению в этом году (20 000 руб. (5 420 000 - 5 400 000)), на следующий налоговый период (2010 г.) не переносится.

Необходимо отметить, что указанные правила применения налоговых вычетов были предусмотрены и ранее - в редакции Закона, действовавшей до 1 января 2009 г.

При определении налоговой базы по доходам (расходам) плательщика, полученным (понесенным) в иностранной валюте, они пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу Национального банка РБ (далее - Нацбанк РБ), установленному на дату фактического получения доходов (на дату фактического осуществления расходов).

Пример 9

По возвращении из зарубежной командировки работником предприятия 3 августа 2009 г. представлен авансовый отчет, по результатам которого установлено, что фактическая сумма суточных превышает нормы суточных расходов, установленных Министерством финансов РБ.

В соответствии с подп.1.3 п.1 ст.17 Закона дата фактического получения дохода определяется как день, следующий за днем, установленным для возврата имущества. Поэтому в рассматриваемой ситуации таким днем будет являться 4 августа 2009 г.

Пример 10

Согласно трудовому договору, заключенному между представительством иностранного юридического лица в Республике Беларусь и наемными работниками, заработная плата выплачивается в иностранной валюте 6-го числа месяца, следующего за отчетным.

Подпунктом 1.1 п.1 ст.17 Закона установлено, что при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в т.ч. перечисления дохода на счета плательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

При выплате в 2009 г. плательщикам дохода в виде оплаты труда в иностранной валюте налоговые агенты обязаны исчислить с него подоходный налог исходя из курса Нацбанка РБ, установленного на день выплаты.

Необходимо отметить, что в 2008 г. налоговые агенты обязаны были исчислять подоходный налог исходя из курса Нацбанка РБ, установленного на последний день месяца, за который этот доход начислен. При этом в случае изменения курса Нацбанка РБ на дату выплаты дохода перерасчет налога не производился (примечание 5).

Необходимо также отметить, что как для резидентов Республики Беларусь, так и для лиц, не признаваемых таковыми, применяется единообразный подход к определению налоговой базы - подоходный налог исчисляется с учетом всех льгот, установленных Законом.

Пример 11

Иностранный гражданин, не являющийся налоговым резидентом Республики Беларусь, получает от белорусской организации (место его основной работы) вознаграждения за исполнение трудовых обязанностей.

Поскольку согласно Закону к иностранным гражданам применяется единообразный подход в определении налоговой базы, они наравне с гражданами Республики Беларусь имеют право на налоговые вычеты из начисленного дохода, полученного по трудовым договорам.

Примечание 1. В 2008 г. в отношении таких доходов ставка налога была установлена в размере 15 %.

Примечание 2. В 2008 г. в отношении таких доходов ставка налога была установлена в размере 40 %.

Примечание 3. В 2008 г. в отношении таких доходов ставка налога была установлена в размере 15 %.

Примечание 4. В 2008 г. на последующие налоговые периоды мог быть перенесен только остаток неиспользованного налогового вычета, предусмотренного подп.1.1 п.1 ст.15 Закона.

Примечание 5. Статьей 17 Закона, в редакции, действовавшей в 2008 г., было установлено, что при получении плательщиками дохода за исполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом) датой его фактического получения признавался последний день месяца, за который им был начислен такой доход.

15.12.2009 г.

Марина Константинова, экономист

От редакции: С 1 января 2010 г. Закон РБ от 21.12.1991 № 1327-ХII «О подоходном налоге с физических лиц» на основании Закона РБ от 29.12.2009 № 72-З утратил силу.

В Общую часть Налогового кодекса РБ от 19.12.2002 № 166-З на основании законов РБ от 29.12.2009 № 72-З (с 1 января 2010 г.), от 15.10.2010 № 174-З (с 1 января 2011 г.) и от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.) внесены изменения и дополнения.