ПОЛУЧЕНИЕ ЗАЙМОВ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ ОТ НЕРЕЗИДЕНТОВ

Правовые основы предоставления займов

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. названный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, если иное не установлено законодательными актами (пп.1, 2 ст.760 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее - ГК).

Если сумма займа превышает не менее чем в 10 раз установленный законодательством размер базовой величины, то договор займа должен быть заключен в письменной форме. Если же заимодавцем является юридическое лицо, то договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы (п.1 ст.761 ГК).

Если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Национального банка Республики Беларусь (далее - Нацбанк) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (пп.1, 2 ст.762 ГК).

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет (пп.1, 3 ст.763 ГК).

Если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п.1 ст.366 ГК, со дня, когда она должна была быть возвращена, по день ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п.1 ст.762 ГК (п.1 ст.764 ГК).

Иностранная валюта может быть предметом договора займа

Иностранная валюта может быть предметом договора займа на территории Республики Беларусь с соблюдением правил ст.141, 142 и 298 ГК (п.3 ст.760 ГК). Использование иностранной валюты при осуществлении расчетов на территории Республики Беларусь по обязательствам допускается в случаях, порядке и на условиях, определенных законодательством (п.2 ст.298 ГК).

Денежные обязательства по валютным операциям между субъектами валютных операций (резидентом и нерезидентом) могут быть выражены и исполнены в иностранной валюте, официальный курс белорусского рубля к которой установлен Нацбанком, если иное не предусмотрено международными договорами Республики Беларусь (п.24 Правил проведения валютных операций, утвержденных постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.04.2004 № 72; далее - Правила № 72).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 марта 2019 г. глава 4 (пп.23, 24) Правил № 72 изложена в новой редакции на основании постановления Правления Национального банка Республики Беларусь от 19.12.2018 № 612 (далее - постановление № 612).

Операции по предоставлению и получению займа в иностранной валюте и белорусских рублях, совершаемые между резидентом и нерезидентом, относят к валютным операциям, связанным с движением капитала (ст.4, 7 Закона Республики Беларусь от 22.07.2003 № 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле»).

Для получения займа нужно соблюсти определенные условия

Субъекты валютных операций - резиденты (кроме банков) осуществляют на основании разрешений Нацбанка на проведение валютных операций, связанных с движением капитала, валютные операции, предусматривающие получение займов при наличии хотя бы одного из следующих условий:

• процентная ставка за пользование займом превышает следующие уровни: при проведении операций в долларах США, евро - 14 % годовых; при проведении операций в иных иностранных валютах, белорусских рублях - увеличенный на 5 процентных пунктов размер ставки рефинансирования соответствующего центрального (национального) банка, действующей на дату получения займа субъектом валютной операции - резидентом;

• процентная ставка за пользование займом в случае просрочки возврата займа (в сумме увеличения размера процентов в связи с просрочкой возврата займа) и размер неустойки (штрафа, пени) в совокупности превышают 0,01 % за каждый день просрочки (3,65 % годовых). Для расчета данного уровня в случае, если в договоре размер неустойки (штрафа, пени) выражен фиксированной суммой, осуществляется ее пересчет в процентное выражение;

• в договоре между субъектом валютных операций - резидентом (кроме банка) и нерезидентом (кроме банка-нерезидента) наряду с процентной ставкой за пользование займом установлена обязанность осуществлять иные дополнительные платежи (кроме платежей за пользование займом в случае просрочки возврата займа (в сумме увеличения размера процентов в связи с просрочкой возврата займа), а также платежей по уплате неустойки (штрафа, пени));

• сумма займа направляется на оплату денежных обязательств резидента (заемщика), минуя его счет в банке;

• исполнение обязательств по возврату займа осуществляется не со счета заемщика;

• заимодавец зарегистрирован в государстве (на территории), в котором действует льготный налоговый режим и (или) не предусматриваются раскрытие и предоставление информации о финансовых операциях (оффшорные зоны) (подп.18.8 п.18 Правил № 72).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 марта 2019 г. подп.18.8 п.18 Правил № 72 изложен в новой редакции на основании постановления № 612. Субъекты валютных операций - резиденты (кроме банков) в регистрационном порядке осуществляют валютные операции, связанные с движением капитала, предусматривающие получение кредитов и (или) займов.

Изменение валюты обязательств по договору займа возможно только в определенных случаях

Если иное не определено актами валютного законодательства, при совершении валютных операций (кроме валютных операций по экспорту, импорту) между резидентом (кроме банка по банковской операции) и нерезидентом допускается изменение валюты обязательств в следующих случаях:

• при изменении денежных обязательств резидента, выраженных в иностранной валюте, на денежные обязательства, выраженные в белорусских рублях;

• при изменении денежных обязательств нерезидента, выраженных в белорусских рублях, на денежные обязательства, выраженные в иностранной валюте.

При этом не допускается изменение валюты обязательств:

• денежных обязательств резидента, выраженных в белорусских рублях, на денежные обязательства, выраженные в иностранной валюте;

• денежных обязательств нерезидента, выраженных в иностранной валюте, на денежные обязательства, выраженные в белорусских рублях (подп.8.1, 8.2 п.8 Правил № 72).

Субъект валютных операций - резидент, если иное не установлено актами валютного законодательства, вправе покупать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке Республики Беларусь для осуществления расчетов по сделкам, предусматривающим получение от нерезидентов займов в иностранной валюте (подп.20.10 п.20 Инструкции о порядке совершения валютно-обменных операций с участием юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 28.07.2005 № 112).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 11 апреля 2018 г. Инструкция № 112 изложена в новой редакции постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 28.12.2017 № 538.

Бухгалтерский учет займов

Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» предназначен для отражения информации о расчетах по полученным организацией краткосрочным (на срок не более 12 месяцев) займам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам.

Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» предназначен для отражения информации о расчетах по полученным организацией долгосрочным (на срок более 12 месяцев) займам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам (пп.51, 52 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).

Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством) включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п.15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее - Инструкция № 102).

Числящаяся в бухгалтерском учете кредиторская задолженность по займам, выраженная в иностранной валюте, подлежит переоценке в соответствии с Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69.

Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в том числе при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 (п.7 названного Национального стандарта).

В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91, включают курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством (п.15 Инструкции № 102).

Налоговый учет при исчислении налога на прибыль

В налоговом учете проценты за пользование займами (за исключением процентов по займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимаются в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), за исключением процентов по просроченным займам (подп.2.8 п.2 ст.130, подп.1.20 п.1 ст.131 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

При включении процентов за пользование займами в состав затрат следует также учитывать положения ст.131¹ «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам и отдельных видов затрат (расходов) к затратам (расходам), учитываемым при налогообложении» НК.

На затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) относятся расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и официальным курсом, установленным Нацбанком на момент покупки, для проведения расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги) по использованным на их приобретение, а также на выплату заработной платы займам и уплате процентов по ним, оплате иных расходов, включаемых в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) (подп.2.12 п.2 ст.130 НК).

Курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством, включают при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных доходов и расходов (подп.3.17 п.3 ст.128, подп.3.24 п.3 ст.129 НК).

Налоговый учет при исчислении налога на доходы

Объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаются доходы от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, в том числе доходы по займам, полученные от источников в Республике Беларусь (подп.1.2.1 п.1 ст.146 НК).

Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации от долговых обязательств по займам признается по выбору налогового агента одна из следующих дат:

1) дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате дохода от долговых обязательств по займам;

2) дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом (факта осуществления платежа, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) дохода иностранной организации от долговых обязательств по займам (п.2¹ ст.148 НК).

Обратите внимание! Налоговые агенты, избравшие днем начисления дохода (платежа) иностранной организации от долговых обязательств по займам дату отражения в бухгалтерском учете факта выплаты дохода, делают соответствующую отметку в налоговой декларации (расчете) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, в которой отражен этот вид дохода иностранной организации. Принятое налоговым агентом решение о выборе дня начисления указанного в п.21 ст.148 НК дохода иностранной организации изменению в течение текущего календарного года не подлежит.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 10 июня 2017 г. следует применять форму налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, согласно приложению 18 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 с изменениями, внесенными постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 10.04.2017 № 6.

Налоговым периодом налога на доходы признается календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п.1 ст.150 НК).

Налог на доходы исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, начисляющими и (или) выплачивающими доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. Указанные юридические лица и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами и имеют права, несут обязанности, установленные ст.23 НК.

Если иное не предусмотрено ст.150 НК, налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы представляется юридическим лицом Республики Беларусь, иностранной организацией или белорусским индивидуальным предпринимателем, начисляющими и (или) выплачивающими доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, в налоговые органы по месту постановки на учет такого юридического лица, иностранной организации или индивидуального предпринимателя не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пп.3, 5 ст.150 НК).

При исчислении налога на доходы используются нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения

Для целей применения положений международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, представляет по форме и в порядке, установленным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Подтверждение можно представить в налоговый орган как до уплаты налога на доходы, так и после этой уплаты. Его можно представить в виде электронного документа. В этом случае оно направляется в налоговый орган в качестве приложения к налоговой декларации (расчету) по налогу на доходы, если налоговый агент представляет налоговую декларацию (расчет) в электронном виде, либо к письму налогового агента, составленному в виде электронного документа.

Представление подтверждения в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента является основанием для неудержания налога на доходы или удержания налога на доходы по пониженным ставкам.

При непредставлении в налоговый орган подтверждения налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке.

Возврат ранее удержанного (уплаченного) налога на доходы, в отношении которого международными договорами Республики Беларусь по вопросам налогообложения предусмотрены иные положения, чем те, которые установлены главой 15 НК, осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в белорусских рублях после подачи налоговым агентом заявления о возврате (зачете) налога, подтверждения, а также, если это будет определено в письменном требовании налогового органа, копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход (платеж) иностранной организации.

Рассмотрим практические ситуации.

Ситуация 1 Организация заключила договор займа с организацией - резидентом Литвы на сумму 50 000 евро для приобретения сырья и материалов сроком на 1 год под 4 % годовых. Проценты перечисляются в последний день каждого месяца. Заимодавец не представил подтверждение, что он резидент Литвы. Курс евро Нацбанка на дату получения займа составил 16 200 бел. руб., на дату начисления и перечисления процентов - 16 300 бел. руб. В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом.

Исчисление подоходного налога при получении займов от физических лиц - нерезидентов

Доходы от источников в Республике Беларусь, полученные физическими лицами, как признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь, так и не признаваемыми таковыми в соответствии со ст.17 НК, признаются объектом обложения подоходным налогом (п.1 ст.153 НК).

К доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, среди прочих отнесены проценты по займам, полученным от белорусских организаций (подп.1.1 п.1 ст.154 НК).

Плательщиками подоходного налога признаются физические лица. Под физическими лицами понимаются в том числе граждане либо подданные иностранного государства (подп.6.2 п.6 ст.13, ст.152 НК). Таким образом, иностранные физические лица при получении доходов в виде процентов по займам от источников в Республике Беларусь являются плательщиками подоходного налога с физических лиц.

Ставка подоходного налога с физических лиц установлена в размере 13 %, если иное не определено ст.173 НК (п.1 ст.173 НК).

Доходы плательщика, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату фактического получения доходов (п.6 ст.156 НК).

Белорусские организации, от которых плательщик получает доходы, обязаны исчислить, удержать у плательщика и перечислить в бюджет исчисленную сумму подоходного налога с физических лиц. Эти организации обязаны удержать исчисленную сумму подоходного налога с физических лиц непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате (пп.1, 8 ст.175 НК).

Следовательно, в целях определения подлежащего обложению подоходным налогом дохода физического лица - нерезидента сумма процентов по договору займа, полученная в иностранной валюте, подлежит пересчету на дату выплаты (перечисления) процентов по займу.

Для целей применения положений международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения плательщик представляет налоговому агенту или в налоговый орган по месту постановки на учет в порядке и по форме, установленным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения, выданное (заверенное) налоговым или иным компетентным органом иностранного государства.

При представлении налоговому агенту подтверждения до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения предусмотрены иные положения, чем те, которые установлены главой 16 НК, в отношении такого дохода налоговый агент подоходный налог не удерживает и не перечисляет в бюджет либо удерживает и перечисляет в бюджет по пониженным налоговым ставкам, установленным таким международным договором Республики Беларусь.

При непредставлении налоговому агенту подтверждения подоходный налог удерживается и перечисляется в бюджет в порядке, установленном НК.

Возврат (зачет) ранее уплаченного (удержанного) подоходного налога, в отношении которого международными договорами Республики Беларусь по вопросам налогообложения предусмотрены иные положения, чем те, которые установлены главой 16 НК, осуществляет налоговый орган или налоговый агент в белорусских рублях после представления плательщиком подтверждения и заявления о возврате (зачете) налога (п.2 ст.182 НК).

Необходимо отметить, что налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет сведения о доходах, выплаченных на территории Республики Беларусь гражданам (подданным) иностранных государств, лицам без гражданства (подданства). Указанные сведения представляются ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом (п.11 ст.175 НК).

Ситуация 2 Организация для пополнения оборотных средств заключила договор займа с физическим лицом - резидентом Российской Федерации сроком на 1 год. Сумма займа составила 500 000 рос. руб. и погашается в последний день действия договора. Ежемесячная сумма процентов составляет 5 000 рос. руб. Проценты перечисляются не позднее 7-го числа месяца, следующего за месяцем начисления. Курс российского рубля по курсу Нацбанка на дату получения займа составляет 260 бел. руб., на день начисления процентов - 250 бел. руб., на день выплаты процентов - 255 бел. руб. Заимодавец представил подтверждение, что он резидент Российской Федерации. В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом.

01.09.2015

Сергей Козырев, кандидат экономических наук, DipIFR, аудитор общества с ограниченной ответственностью «Аудиторский центр "Эрудит"»