Материал помещен в архив

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ ПОДОХОДНОГО НАЛОГА НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ

В связи с изменениями и дополнениями, внесенными в Закон РБ от 21.12.1991 № 1327-XII «О подоходном налоге с физических лиц» (далее - Закон) на основании Закона РБ от 13.11.2008 № 449-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам налогообложения» (далее - Закон № 449-З) и вступившими в силу с 1 января 2009 г., отдельные правила исчисления подоходного налога подверглись существенным изменениям.

При исчислении подоходного налога, его удержании и уплате белорусским организациям, индивидуальным предпринимателям, иностранным организациям, осуществляющим деятельность на территории Республики Беларусь через постоянные представительства, постоянные представительства международных организаций в Республике Беларусь, дипломатические и приравненные к ним представительства иностранных государств в Республике Беларусь, следует руководствоваться ст.20 Закона.

Так, в соответствии с п.1 ст.20 Закона данные организации (индивидуальные предприниматели), от которых плательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у него и перечислить в бюджет сумму подоходного налога. Исключение составляют случаи, когда доходы выплачиваются белорусским индивидуальным предпринимателям от осуществления ими предпринимательской деятельности (кроме доходов индивидуальных предпринимателей - резидентов Парка высоких технологий), а также при выплате доходов частным нотариусам от совершения ими нотариальных действий и от оказания нотариальных услуг. При этом основанием для неудержания налога является предъявление белорусским индивидуальным предпринимателем свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя с указанием его реквизитов в договоре.

Необходимо также отметить, что при выплате белорусскому индивидуальному предпринимателю доходов без удержания налога в платежной инструкции на перечисление денежных средств на текущий (расчетный) счет индивидуального предпринимателя указывается учетный номер плательщика (УНП), присвоенный индивидуальному предпринимателю, номер и дата выдачи свидетельства о государственной регистрации, наименование органа, его выдавшего. При выплате доходов наличными денежными средствами аналогичные сведения отражаются в расходном кассовом ордере, а при выплате доходов в натуральной форме - в товарно-транспортных накладных формы ТТН-1 либо в товарных накладных на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей формы ТН-2.

Согласно п.3 ст.20 Закона исчисление подоходного налога с доходов, облагаемых по ставкам пп.1 и 4 ст.18 Закона, должно производиться налоговыми агентами ежемесячно без учета удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога, как было установлено до 1 января 2009 г.

Ранее данный порядок исчисления подоходного налога применялся в виду того, что в отношении доходов, получаемых по месту основной работы (службы, учебы), использовалась прогрессивная шкала налогообложения, а размер налога непосредственно зависел от размера полученного дохода.

Исходя из нового порядка налогообложения изменились правила исчисления подоходного налога в следующих случаях:

- при изменении плательщиком в течение налогового периода места основной работы (службы, учебы) исчисление налога по новому месту основной работы (службы, учебы) производится без учета суммы полученного дохода и, соответственно, удержанной с него суммы налога в данном налоговом периоде по прежнему месту основной работы (службы, учебы). В связи с этим плательщику не требуется представлять справку о полученных по прежнему месту основной работы (службы, учебы) доходах и удержанных с них сумм подоходного налога новому нанимателю.

Пример 1

Плательщик в марте 2009 г. уволился с основного места работы. С этого момента и до октября 2009 г., в котором плательщик принят на новое основное место работы, он нигде не работал.

В рассматриваемой ситуации исчисление подоходного налога с доходов, начисленных за октябрь 2009 г. по новому месту основной работы, производится без учета суммы дохода, полученного от прежнего нанимателя с января по март 2009 г., и, соответственно, удержанной с него суммы налога;

- при выплате отпускных, премий, вознаграждений любого характера и периодичности, пособий по временной нетрудоспособности, выплат по гражданско-правовым договорам налоговому агенту не требуется учитывать размер начисленного дохода с начала календарного года и начисленной суммы отпускных, премий и т.д.

Пример 2

Физическому лицу по месту основной работы в апреле 2009 г. предоставлен ежегодный трудовой отпуск. При этом часть отпускных приходится на май 2009 г. Сумма отпускных, начисленная за апрель 2009 г., составила 900 000 руб., за май - 400 000 руб.

В приведенном случае исчисление подоходного налога налоговым агентом должно производиться без учета доходов, полученных с начала календарного года (за январь-март 2009 г.). При этом отдельно исчисляется налог с суммы отпускных, начисленных за апрель 2009 г. (900 000 руб.) и за май 2009 г. (400 000 руб.), - они включаются в состав того месяца, за который начислены.

Напомним, что в 2008 г. исчисление подоходного налога налоговым агентом в рассматриваемой ситуации должно было производиться с учетом доходов, полученных с начала календарного года, уменьшенных на сумму налоговых вычетов за 5 месяцев (с января по май).

В связи с тем, что исчисление подоходного налога должно производиться ежемесячно, налоговым агентам суммировать доходы нарастающим итогом с начала календарного года не требуется, т.е. следует суммировать все доходы, приходящиеся на тот месяц и в том месяце, за который необходимо удержать налог (заработная плата, пособия по временной нетрудоспособности; отпускные; доходы по внутреннему совместительству; по договорам гражданско-правового характера). Исключение составляют суммы премий, вознаграждений любого характера и периодичности, а также суммы индексаций, которые включаются в доход того месяца, в котором они начисляются и выплачиваются и в котором, соответственно, с них должен быть удержан подоходный налог.

Пример 3

Сотрудником организации, являющейся для него местом основной работы, в марте 2009 г. в бухгалтерию предоставлен больничный лист, согласно которому он с 11 февраля 2009 г. по 3 марта 2009 г. был временно нетрудоспособным. При этом начисленная сумма за время нахождения на больничном составила 1 150 000 руб., в т.ч. за февраль 2009 г. - 1 000 000 руб., а за март 2009 г. - 150 000 руб. Начисленная заработная плата за февраль 2009 г. составила 1 050 000 руб., а за март 2009 г. - 1 250 000 руб. В марте 2009 г. по итогам работы за февраль 2009 г. ему была выплачена премия, начисленный размер которой составил 75 000 руб. Кроме того, этому сотруднику в марте 2009 г. нанимателем предоставлен ежегодный трудовой отпуск с 23 марта 2009 г. по 13 апреля 2009 г. Сумма начисленных отпускных составила 950 000 руб. (в т.ч. за март 2009 г. - 350 000 руб. и за апрель 2009 г. - 650 000 руб.).

В данном случае в доход каждого месяца будет включаться:

в февраль 2009 г. - заработная плата за этот месяц (1 050 000 руб.) и сумма больничного, приходящаяся на этот месяц (1 000 000 руб.), всего - 2 050 000 руб.;

в март 2009 г. - заработная плата за этот месяц (1 250 000 руб.) и сумма больничного, приходящаяся на этот месяц (150 000 руб.), премия за февраль (75 000 руб.) и сумма отпускных, приходящихся на этот месяц (350 000 руб.), всего - 1 825 000 руб.;

в апрель 2009 г. - сумма отпускных, приходящихся на этот месяц 650 000 руб.

При исчислении подоходного налога налоговым агентам следует обратить внимание на то, что:

- суммы, начисленные за время отпуска, приходящегося на следующий календарный год, включаются в доход нового календарного года. Аналогичный порядок применяется при начислении пособий по временной нетрудоспособности, перерасчете доходов от исполнения трудовых или иных обязанностей, как за следующий календарный год, так и за предыдущий.

Пример 4

Работнику организации в декабре 2009 г. предоставлен ежегодный трудовой отпуск с 10 декабря 2009 г. по 10 января 2010 г. При этом сумма отпускных составила 1 250 000 руб., в т.ч. сумма отпускных, начисленная за декабрь 2009 г., составила 800 000 руб., а за январь 2010 г. - 450 000 руб.

Отпускные в размере 800 000 руб., с которых должен быть исчислен, удержан и перечислен подоходный налог, включаются в состав доходов 2009 г.

Отдельно исчисляется налог с суммы отпускных, начисленных за январь 2010 г. (450 000 руб.), а указанная сумма включается в состав доходов января 2010 г. и подлежит налогообложению по совокупности с другими полученными в этом месяце доходами;

- в случае если в установленные законодательством сроки налоговому агенту не представлены документы и отчеты о расходовании сумм, полученных под отчет, не сданы неизрасходованные остатки таких сумм и в пределах 30-дневного периода со дня истечения этого срока источником выплаты не принято распоряжение об удержании задолженности по ним, такие суммы включаются в доходы месяца, следующего за месяцем истечения указанных сроков.

Пример 5

По возвращении из командировки работником организации 16 февраля 2009 г. представлен авансовый отчет, по результатам которого установлено, что сумма выданных под отчет денежных средств превышает фактически израсходованную им сумму. В установленные законодательством сроки налоговому агенту не сданы неизрасходованные остатки этих сумм и в пределах 30-дневного периода со дня истечения этого срока источником выплаты не принято распоряжение об удержании задолженности по ним.

В приведенном случае неизрасходованные остатки выданных под отчет денежных средств включаются в доходы апреля 2009 г.;

- исчисление и уплата налога с доходов, выплачиваемых по решению суда, производятся в том налоговом периоде, в котором осуществляется их начисление, вне зависимости от того, за какие периоды времени такие суммы выплачиваются.

Пример 6

В 2009 г. согласно решению суда налоговому агенту следует в пользу физического лица за время вынужденного прогула в 2006 г. начислить заработную плату в сумме 1 000 000 руб.

Так, в рассматриваемой ситуации доход за 2006 г. в сумме 1 000 000 руб. облагается налогом по ставке, действующей в 2009 г. (установленной п.1 ст.18 Закона в размере 12 %);

- с дополнительных доходов от индексации налог исчисляется по совокупности с доходами того налогового периода, в котором они начислены.

При исчислении подоходного налога необходимо иметь в виду, что сумма налога в отношении доходов, к которым применяются разные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного плательщику.

Пример 7

В организации, являющейся для физического лица местом основной работы, ему производятся следующие выплаты: заработная плата, премия, а также дивиденды.

В данном случае исчисление подоходного налога осуществляется отдельно в отношении доходов в виде заработной платы и премии, так как эти доходы облагаются подоходным налогом по ставкам п.1 ст.18 Закона, и дивидендов, облагаемых по ставке, установленной п.2 ст.18 Закона.

При исчислении подоходного налога налоговым агентам следует обратить внимание на изменившийся с 1 января 2009 г. порядок предоставления стандартных налоговых вычетов.

Прежде всего стоит отметить, что налоговые агенты, не являющиеся для плательщика местом основной работы, не имеют право при исчислении подоходного налога предоставлять стандартные налоговые вычеты. Напомним, что ранее плательщику такие вычеты могли быть предоставлены и не по месту основной работы (службы, учебы), но только при условии, что основное место работы (службы, учебы) у них отсутствовало. В подтверждение этого им необходимо было представить нанимателю трудовую книжку, а в случае ее отсутствия - письменное заявление плательщика с указанием причины ее отсутствия.

Кроме порядка предоставления стандартных налоговых вычетов изменились и их размеры.

Так, с 35 000 до 250 000 руб. увеличен размер налогового вычета, установленного подп.1.1 п.1 ст.13 Закона. Вместе с тем, претендовать на него могут только те плательщики, чей доход не превысил 1 500 000 руб. в месяц. (Порядок определения месячного дохода был рассмотрен выше).

Вычет, предусмотренный подп.1.2 п.1 ст.13 Закона, предоставляется в размере 70 000 руб. в месяц на каждого ребенка до 18 лет и (или) каждого иждивенца, а в случае, если физическое лицо является вдовой (вдовцом), одиноким родителем, опекуном или попечителем, а также имеет 3 и более детей в возрасте до 18 лет или такого же возраста ребенка-инвалида - стандартный налоговый вычет применяется в размере 140 000 руб. на каждого ребенка и (или) иждивенца в месяц. Для категорий плательщиков, перечисленных в подп.1.3 п.1 ст.13 Закона, стандартный налоговый вычет установлен в размере 350 000 руб. в месяц. При этом для целей получения данных вычетов размер полученного за месяц дохода значения не имеет.

Пример 8

Заработная плата плательщика, начисленная ему по месту основной работы за февраль 2009 г., составила 1 600 000 руб. Данный плательщик воспитывает дочь 10 лет, а также является инвалидом с детства.

В указанном случае налоговый агент при исчислении подоходного налога с доходов данного плательщика, полученных им за февраль 2009 г., вправе произвести ему следующие стандартные налоговые вычеты:

установленный подп.1.2 п.1 ст.13 Закона в размере 70 000 руб., как имеющему ребенка до 18 лет;

установленный подп.1.3 п.1 ст.13 Закона в размере 350 000 руб., как инвалиду с детства.

Права на вычет, установленный подп.1.1 п.1 ст.13 Закона, плательщик не имеет, поскольку его доход за февраль 2009 г. превысил 1 500 000 руб.

Необходимо отметить, что плательщикам, относящимся к двум и более категориям, указанным в подп.1.3 п.1 ст.13 Закона, стандартный налоговый вычет предоставляется в размере, не превышающем 10 базовых величин за каждый месяц налогового периода.

Пример 9

Плательщику, являющемуся инвалидом с детства, а также принимавшему участие в боевых действиях в Афганистане в течение периода, в котором действовала базовая величина в размере 35 000 руб., налоговый агент вправе предоставить стандартный налоговый вычет, установленный подп.1.3 п.1 т.13 Закона, только в пределах 350 000 руб.

При изменении размера базовой величины в сторону увеличения размер вычитаемого стандартного налогового вычета возрастет на сумму разницы, образующейся между новым (увеличенным) 10-кратным размером базовой величины и суммой в 350 000 руб.

Если, например, в апреле 2009 г. размер базовой величины увеличиться до 40 000 руб., то при исчислении подоходного налога за апрель 2009 г. данному плательщику может быть предоставлен стандартный налоговый вычет, установленный подп.1.3 п.1 ст.13 Закона, в размере, не превышающем 400 000 руб.

Так как начиная с 2009 г. налоговая база будет определяться за каждый месяц, а не нарастающим итогом с начала налогового периода, налоговым агентам при исчислении подоходного налога следует учитывать, что если сумма стандартного налогового вычета окажется больше суммы доходов за месяц, разница между суммой такого вычета и суммой доходов на следующие месяцы не переносится.

Пример 10

Физическим лицом в бухгалтерию по месту основной работы представлены документы, подтверждающие, что он, как вдовец, воспитывает двоих несовершеннолетних детей, а также принимал в 1986-1987 гг. участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС в пределах зоны эвакуации.

В марте 2009 г. начисленный доход плательщика составил 850 000 руб. В рассматриваемом случае налоговый агент при исчислении подоходного налога с доходов данного плательщика, полученных им за март 2009 г., вправе произвести ему следующие стандартные налоговые вычеты в сумме 880 000 руб.:

установленный подп.1.1 п.1 ст.13 Закона в размере 250 000 руб., поскольку его доход за март 2009 г. не превысил 1 500 000 руб.;

установленный подп.1.2 п.1 ст.13 Закона в размере 280 000 руб., как имеющему двоих детей до 18 лет и являющемуся вдовцом;

установленный подп.1.3 п.1 ст.13 Закона в размере 350 000 руб., как участнику ликвидации на ЧАЭС.

При исчислении подоходного налога за март 2009 г. превышение стандартных налоговых вычетов над полученными в этом месяце доходами составит 30 000 руб. (880 000 - 850 000). Налоговая база за этот месяц равна нулю и подоходный налог не удерживается.

Начисленный доход этого же физического лица за апрель 2009 г. составил 1 000 000 руб. При исчислении подоходного налога за этот месяц налоговый агент не вправе будет зачесть вышеуказанную разницу, образовавшуюся в прошлом месяце (30 000 руб.), - подоходный налог должен быть исчислен им с дохода, равного 120 000 руб. (1 000 000 - 880 000).

Кроме того, если сумма положенных плательщику стандартных налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, полученных по месту основной работы, то облагаемые доходы не по месту основной работы не могут быть уменьшены на сумму такого превышения, а указанная разница на следующий налоговый период не переносится.

Пример 11

Сумма начисленной заработной платы физического лица по месту основной работы за 2009 г. составила 8 400 000 руб. (ежемесячно по 700 000 руб.). Данное физическое лицо является инвалидом II группы, а также имеет двоих детей (одному из которых 15 лет, а второй учится в институте на дневной форме обучения). При этом сумма стандартных налоговых вычетов за этот год составляет 8 880 000 руб. ((250 000 + 140 000 + 350 000) х 12 месяцев).

При исчислении подоходного налога в течение всего 2009 г. превышение стандартных налоговых вычетов над полученными в каждом месяце доходами составляло 40 000 руб. (250 000 + 140 000 + 350 000 - 700 000), соответственно, за год сумма превышения равна 480 000 руб. Налоговая база за каждый месяц 2009 г. была равна нулю и подоходный налог не удерживался.

Также, плательщик в 2009 г. получил доход по договору подряда, заключенному с другой организацией, где его начисленный доход составил 500 000 руб. Всего сумма доходов за 2009 г. составила 8 900 000 руб. (8 400 000 + 500 000).

В данной ситуации налоговый орган не вправе будет произвести перерасчет налоговой базы с учетом доходов не по месту основной работы и предоставления стандартных налоговых вычетов на всю сумму в размере 8 880 000 руб.

Таким образом, если у плательщика в течение года место основной работы отсутствовало и он получал доходы только от других источников, то претендовать на стандартные налоговые вычеты он не может.

Пример 12

Физическое лицо в течение всего 2009 г. работало только по договорам подряда. Места основной работы у него не было. Данное физическое лицо имеет несовершеннолетнего ребенка. В течение года этому физическому лицу стандартные налоговые вычеты не предоставлялись.

В рассматриваемой ситуации указанное физическое лицо не имеет права на стандартные налоговые вычеты, так как они в течение года могут быть предоставлены только по месту основной работы. Кроме того, учесть стандартные налоговые вычеты в доходах, полученных плательщиком не по месту основной работы, не вправе и налоговый орган.

Не требуется налоговым агентам исчислять и удерживать подоходный налог с доходов, получаемых:

- участником (акционером) организации при ее ликвидации, выходе (исключении) участника (акционера) из состава участников (акционеров) организации, отчуждении участником (акционером) доли (пая, части доли или пая, акций) в уставном фонде организации в денежной или натуральной форме и в размере, не превышающем сумму его взноса (вклада) в уставный фонд. При этом размер выплат участнику (акционеру) и сумма его взноса (вклада) подлежат пересчету в доллары США по курсу, установленному Национальным банком РБ соответственно на день выплат и на день внесения взноса (вклада);

- участником (акционером) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, а также в виде увеличения доли (пая), номинальной стоимости акций, произведенной за счет собственных источников организации, если такие выплаты не изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации ни одного из участников (акционеров);

- физическим лицом от унитарного предприятия, учреждения, крестьянского (фермерского) хозяйства, учредителем которого выступает это физическое лицо, в виде возврата имущества, ранее переданного этому унитарному предприятию, учреждению, крестьянскому (фермерскому) хозяйству. При возврате физическому лицу денежных средств взамен ранее переданного имущества сумма таких денежных средств и стоимость имущества подлежат пересчету в доллары США по курсу, установленному Национальным банком РБ соответственно на день возврата денежных средств и на день передачи имущества.

Пример 13

В соответствии с решением общего собрания акционеров банка за счет направления в уставный фонд нереализованных положительных курсовых разниц от переоценки ранее внесенной в него иностранной валюты банком выпущены простые именные акции. Данные акции были распределены между акционерами (физическими лицами) пропорционально их долям в уставном фонде. В результате этого общая номинальная стоимость акций, принадлежащих каждому акционеру, увеличилась в 6 раз без изменения принадлежащих им процентных долей.

Так как дополнительно полученные акции были распределены между акционерами пропорционально их доле в уставном фонде, то объект обложения подоходным налогом отсутствует.

Налоговым агентам следует обратить внимание, что с 1 января 2009 г. подоходный налог с доходов, образующихся в результате выплаты участникам (акционерам) организации их доли (пая, части доли или пая, стоимости акций) при выходе (исключении) их из состава участников (акционеров), отчуждении участником (акционером) организации его доли (пая, части доли или пая, акций), ликвидации организации, а также в результате выплаты участникам (акционерам) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, в виде увеличения доли (пая), увеличения стоимости акций, произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты изменяют процентную долю участия в уставном фонде хотя бы одного из участников (акционеров), исчисляется по ставке, установленной п.2 ст.18 Закона в размере 15 %. Ранее же исчисление налога в отношении указанных доходов осуществлялось по ставкам, установленным пп.1 или 2 ст.18 Закона (в зависимости от того, являлся ли источник выплаты дохода для плательщика основным либо не основным местом работы).

При получении плательщиком - собственником унитарного предприятия доходов от реализации предприятия как имущественного комплекса налог исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет с цены реализации предприятия, но не ниже стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определенных на момент его реализации. В случае реализации им имущества, приобретенного за счет средств унитарного предприятия, учреждения, налог исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет с суммы разницы между ценой реализации этого имущества и суммой расходов, понесенных этим унитарным предприятием, учреждением при приобретении имущества (остаточной стоимостью имущества).

При удержании подоходного налога налоговым агентам необходимо учитывать положения п.5 ст.20 Закона, согласно которым удержание начисленной суммы налога должно производиться непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате. При этом для целей Закона согласно его ст.17 дата фактического получения дохода, в частности, определяется как день:

- выплаты дохода, в т.ч. перечисления дохода на счета плательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении доходов в денежной форме;

- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

- следующий за днем, установленным для возврата имущества, - при получении имущества на возвратной или условно возвратной основе (заем, задаток и др.).

Пример 14

Организацией в мае 2008 г. своему работнику был выдан заем сроком на 5 лет. В 2009 г. данная организация ликвидируется. С учетом того, что срок возврата займа еще не наступил, до прекращения деятельности организации он возвращен работником не будет.

Является ли сумма невозвращенного займа доходом работника, подлежащим обложению подоходным налогом?

Исходя из того, что дата фактического получения дохода определяется как день, следующий за днем, установленным для возврата имущества - при получении имущества на возвратной или условно возвратной основе (заем, задаток и др.), заем признается доходом физического лица при условии, что на день, установленный для его возврата, он возвращен не был.

После ликвидации организации по истечении срока, установленного для возврата этого займа (при условии, что он не был возвращен кредиторам организации либо ее собственникам (учредителям, участникам), которым будет передано имущество организации и соответственно право требования возврата займа) подоходный налог этому физическому лицу может быть предъявлен к уплате налоговым органом;

- прекращения обязательства перед плательщиком по выплате (выдаче) ему дохода - при прекращении такого обязательства, в т.ч. в результате зачета, прощения долга, уступки плательщиком права требования другому лицу.

Налоговым агентам следует обратить внимание, что с 1 января 2009 г. порядок определения даты фактического получения плательщиком дохода в виде оплаты труда, согласно которому ей признавался последний день месяца, за который ему был начислен доход за исполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом), больше не применяется.

Пример 15

Представительство иностранного юридического лица в Республике Беларусь выплачивает своим работникам заработную плату в иностранной валюте. Срок выплаты заработной платы установлен 5-го числа месяца, следующего за отчетным.

На основании внесенных в Закон изменений при выплате в 2009 г. плательщикам дохода в виде оплаты труда в иностранной валюте налоговые агенты обязаны исчислить с него подоходный налог исходя из курса Национального банка РБ, установленного на день выплаты.

В 2008 г. налоговые агенты обязаны были исчислять подоходный налог исходя из курса Национального банка РБ, установленного на последний день месяца, за который этот доход начислен. При этом в случае изменения курса Национального банка РБ на дату выплаты дохода перерасчет налога не производился.

Одной важной особенностью Закона является то, что удержание налоговым агентом у плательщика начисленной суммы подоходного налога производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом плательщику, при фактической выплате указанных денежных средств плательщику либо по его поручению третьим лицам.

Пример 16

Сотрудники организации имеют возможность в счет заработной платы текущего месяца питаться в открытой при организации столовой. Оплата труда в организации установлена два раза в месяц: за первую половину месяца - не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, за вторую половину - не позднее 5-го числа месяца, следующего за отчетным.

Какой порядок исчисления, удержания и перечисления в бюджет подоходного налога в приведенной ситуации?

Принимая во внимание тот факт, что подоходный налог может быть удержан только из денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом плательщику (при фактической выплате указанных денежных средств плательщику либо по его поручению третьим лицам), удержание подоходного налога с доходов, получаемых физическими лицами в течение месяца в виде питания в счет заработной платы, должно производиться в таком же порядке, т.е. за счет любых выплачиваемых доходов в денежной форме, включаемых в заработную плату того месяца, в счет которого производится выдача питания (за исключением выплаты доходов в виде оплаты труда за первую половину месяца).

Исчисленные и удержанные суммы налога подлежат перечислению налоговыми агентами не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и (или) дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения плательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм налога, - для доходов, полученных плательщиком в натуральной форме (п.6 ст.20 Закона).

При невозможности удержать исчисленную сумму налога с дохода, выплаченного плательщику в натуральной форме, по причине отсутствия денежных выплат ему и (или) отказа плательщика внести причитающиеся суммы налога налоговый агент обязан в месячный срок со дня выявления указанных фактов направить в налоговый орган по месту жительства плательщика сообщение о сумме задолженности по налогу (п.5 ст.25 Закона).

Пример 17

В соответствии с постановлением Совета Министров РБ от 27.04.2006 № 555 «О некоторых мерах по совершенствованию государственного регулирования оплаты труда» с 1 июня 2006 г. 30 % начисленной руководителям (их заместителям) и главным специалистам коммерческих организаций премии резервируется и выплачивается при отсутствии роста убытка от реализации продукции, товаров (работ, услуг) в следующем порядке:

- за I и II кварталы - по итогам работы за первое полугодие;

- за III и IV кварталы - по итогам работы за год.

В какие сроки следует исчислять подоходный налог по резервируемой части указанной премии: в период начисления данной премии или вместе с ее выплатой?

Из п.5 ст.20 Закона следует, что удержание исчисленной суммы подоходного налога производится налоговыми агентами непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате. При этом удержание у плательщика исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом плательщику, при фактической выплате указанных денежных средств плательщику либо по его поручению третьим лицам.

С учетом изложенного исчисление подоходного налога налоговыми агентами должно производиться исходя из начисленного месячного дохода, в котором будет производиться выплата премии, самой суммы премии и не облагаемых налогом размеров доходов.

Согласно п.6 ст.20 Закона налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. При выплате заработной платы из выручки либо в натуральной форме налоговые агенты обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения плательщиком дохода. При выплате заработной платы за первую половину месяца налог с этих сумм должен быть перечислен при выплате заработной платы в расчете за месяц.

Пример 18

Организацией 16 февраля 2009 г. работникам из выручки выплачиваются доходы в виде оплаты труда за первую половину февраля 2009 г., а также в виде отпускных и доходов по договорам подряда.

Организация должна перечислить суммы исчисленного и удержанного налога с сумм отпускных и доходов по договорам подряда не позднее 17 февраля 2009 г. С доходов, выплаченных за первую половину февраля 2009 г., сумма налога должна быть исчислена и перечислена при выплате заработной платы за вторую половину месяца.

В силу п.7 ст.20 Закона сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у плательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту постановки налогового агента на учет в налоговом органе.

В то же время налоговые агенты - белорусские организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения, указанные в п.3 ст.13 Общей части Налогового кодекса РБ (имеющие отдельный баланс и текущий (расчетный) либо иной банковский счет), обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. При этом сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого плательщикам этими обособленными подразделениями.

Вопросы зачисления налогов в соответствующие бюджеты регулируются законом о бюджете на очередной финансовый год и принимаемыми в его исполнение нормативными правовыми актами.

Инструкцией о порядке уплаты (зачисления), распределения, возврата налогов, сборов (пошлин) и других доходов в 2009 году, утвержденной постановлением Минфина РБ от 23.02.2009 № 15 (далее - Инструкция № 15), определен порядок перечисления подоходного налога налоговыми агентами - юридическими лицами, обособленные подразделения которых находятся в пределах и (или) за пределами области (г.Минска) и не состоят на учете в налоговых органах.

Так, согласно п.15 Инструкции № 15 суммы подоходного налога с физических лиц, исчисленные и удержанные в соответствии с законодательством налоговыми агентами - юридическими лицами и их филиалами, представительствами и иными обособленными структурными подразделениями (далее - обособленные подразделения), имеющими отдельный баланс и текущий (расчетный) либо иной банковский счет, подлежат перечислению в соответствующий местный бюджет по месту постановки указанных юридических лиц и обособленных подразделений на учет в налоговых органах.

Налоговые агенты - юридические лица, обособленные подразделения которых находятся в пределах и (или) за пределами области (г.Минска) и не состоят на учете в налоговых органах, перечисляют исчисленные и удержанные с физических лиц согласно законодательству суммы подоходного налога в соответствующий местный бюджет как по месту своей постановки на учет в налоговых органах, так и по месту нахождения таких обособленных подразделений. При этом по месту нахождения обособленных подразделений перечисляются суммы подоходного налога, фактически удержанные с физических лиц, работающих в этих обособленных подразделениях.

Для целей применения Инструкции № 15 к обособленным подразделениям организации следует относить любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места, и признанное таковым в соответствии с законодательством, учредительными либо иными организационно-распорядительными документами организации.

Налоговым агентам при перечислении подоходного налога следует обратить внимание на установленный Законом запрет на уплату подоходного налога за счет их собственных средств. При заключении договоров (сделок) запрещается включение в них условий, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц. Исключение составляют случаи, когда организации выдают физическим лицам, в т.ч. индивидуальным предпринимателям и частным нотариусам, займы и кредиты. Так, при их выдаче (кроме банков, выдающих кредиты на общих основаниях, а также ломбардов, выдающих физическим лицам займы под залог (в виде заклада) имущества, которое составляют предметы личного (домашнего, семейного) пользования, а также под залог ценных бумаг) подоходный налог исчисляется по ставке 12 % и уплачивается в бюджет за счет средств налоговых агентов не позднее дня, следующего за днем выдачи займа, кредита. При этом уплаченный организацией за счет собственных средств подоходный налог не уменьшает размера выданного физическому лицу займа, кредита.

Необходимо отметить, что в 2008 г. подоходный налог с займов исчислялся по ставке 15 %.

Пример 19

Работник организации в феврале 2009 г. обратился к нанимателю с заявлением о выделении ему займа в размере 1 500 000 руб. для покупки холодильника. Наниматель принял положительное решение, и работнику в указанном размере 11 февраля 2009 г. был выделен заем (выдан из кассы наличными), который должен быть погашен в течение 1 года со дня выдачи путем удержания из заработной платы.

При выдаче такого займа подоходный налог должен быть исчислен и, соответственно, перечислен налоговым агентом (организацией) не позднее 12 февраля 2009 г.

При этом с указанного займа организация должна исчислить подоходный налог в размере 180 000 руб. и перечислить его в бюджет за счет собственных средств. Таким образом расходы организации составят 1 680 000 руб. (1 500 000 + 180 000).

По мере погашения физическими лицами займов, кредитов ранее уплаченная сумма налога в размере, пропорциональном погашенной задолженности по соответствующему договору, подлежит возврату уплатившему налог налоговому агенту. Возврат осуществляется налоговым агентом самостоятельно за счет общей суммы налога, удержанного с доходов физических лиц, путем уменьшения перечисляемой в бюджет суммы налога на сумму, причитающуюся к возврату.

Пример 20

Согласно заключенному договору займа на сумму 4 000 000 руб. его погашение должно осуществляться в течение 4 лет равными платежами по 1 000 000 руб. в декабре каждого года (всего 4 платежа).

С указанного займа организацией исчислен подоходный налог в размере 480 000 руб.

После погашения первой части займа в размере 1 000 000 руб. сумма подоходного налога, которая может быть возвращена из бюджета налоговому агенту, рассчитывается следующим образом: 1 000 000 руб. / 4 000 000 х 100 % = 25 % (размер погашенного займа в процентах от всего долга). Сумма подоходного налога, подлежащего возврату организации из бюджета, составляет 120 000 руб. (480 000 х 25 % / 100 %).

Сумма подоходного налога, исчисленная организацией со всех работников за месяц, в котором заем был частично погашен, составила 650 000 руб.

В бюджет организация перечисляет сумму подоходного налога, уменьшенную на сумму, причитающуюся к возврату, - 530 000 руб. (650 000 - 120 000).

В случае невозврата физическими лицами займа, кредита подоходный налог с сумм, полученных по этим договорам займа, кредита, подлежит уплате этими физическими лицами. После уплаты подоходного налога физическими лицами осуществляется возврат налоговым агентам сумм налога, уплаченных ими при предоставлении этим физическим лицам займа, кредита.

Вместе с тем кроме вышеуказанных Законом установлен перечень организаций, на которые (случаев, при которых) данная обязанность не распространяется. Так, не требуется исчислять и перечислять подоходный налог при выдаче физическим лицам займов и кредитов:

- белорусскими организациями и (или) белорусскими индивидуальными предпринимателями на строительство или приобретение индивидуальных жилых домов или квартир лицам, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий в местных исполнительных и распорядительных органах, иных государственных органах и других государственных организациях, организациях негосударственной формы собственности, в случае, если они были признаны нуждающимися в улучшении жилищных условий по основаниям, установленным законодательными актами Республики Беларусь;

Пример 21

Организация выдает своим работникам, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий как по месту работы, так и в местных исполнительных и распорядительных органах, заем на строительство или покупку жилья.

Также при возможности организация производит частичное погашение выданных займов за счет имеющейся прибыли.

С учетом положений п.8 ст.20 Закона при выдаче физическому лицу, состоящему на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий в местных исполнительных и распорядительных органах, займов на строительство или приобретение индивидуальных жилых домов или квартир исчислять и, соответственно, перечислять подоходный налог с сумм таких займов налоговому агенту не нужно при представлении физическим лицом справки местного исполнительного и распорядительного органа или иного государственного органа и других государственных организаций, организаций негосударственной формы собственности по месту работы (службы), подтверждающей, что он или члены его семьи состоят на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий.

В рассматриваемой ситуации налоговому агенту не требуется перечислять подоходный налог с выданных займов работникам, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий по месту работы, но только при условии, что по месту работы постановка граждан на учет нуждающихся в улучшении жилищных условий осуществляется по основаниям, установленным законодательными актами Республики Беларусь.

Что же касается доходов плательщика, образующихся в результате частичного погашения организацией его долга по займу, то они подлежат обложению подоходным налогом с учетом льготы, предусмотренной подп.1.17 п.1 ст.12 Закона, в пределах 150 базовых величин в течение налогового периода;

- белорусскими организациями и (или) белорусскими индивидуальными предпринимателями на оплату стоимости обучения в учреждениях образования Республики Беларусь при получении первого высшего, первого среднего специального, первого профессионально-технического образования физическим лицам, имеющим право на получение социального налогового вычета, установленного подп.1.1 п.1 ст.14 Закона.

Пример 22

Сотрудница организации в марте 2009 г. обратилась к нанимателю с заявлением о выделении ей займа в размере 2 500 000 руб. для оплаты обучения своего зятя в Белорусском государственном университете при получении первого высшего образования. Наниматель принял положительное решение и сотруднице в указанном размере 16 марта 2009 г. был выделен заем (перечислен на счет учебного заведения).

Исходя из подп.1.1 п.1 ст.14 Закона при определении размера налоговой базы налоговый агент при исчислении подоходного налога вправе произвести социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной плательщиком за обучение своего близкого родственника в учреждениях образования Республики Беларусь при получении им первого высшего, первого среднего специального или первого профессионально-технического образования. При этом согласно подп.1.8 п.1 ст.12 Закона к близким родственникам относятся родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дед, бабка, внуки, супруги.

По причине того, что зять не является близким родственником сотрудницы, при выдаче такого займа подоходный налог должен быть исчислен и соответственно перечислен налоговым агентом (организацией) не позднее 17 марта 2009 г.;

- потребительскими кооперативами, целью деятельности которых является оказание временной финансовой помощи своим участникам, при условии, что членами таких потребительских кооперативов являются только физические лица, а срок выдаваемых им займов не превышает 3 лет.

Пример 23

Потребительским кооперативом 13 апреля 2009 г. своему участнику представлена временная финансовая помощь посредством заключения с ним договоров займа на сумму 5 000 000 руб. Согласно заключенному договору заем должен быть возвращен кооперативу в течение 5 лет.

Поскольку в рассматриваемой ситуации срок выданного займа превышает 3 года, при выдаче такого займа кооперативом должен быть исчислен подоходный налог в размере 600 000 руб. и перечислен не позднее 14 апреля 2009 г.

Необходимо отметить, что в примерах 22 и 23 право не исчислять и не перечислять подоходный налог появилось у налоговых агентов только с 1 января 2009 г.

Кроме того, запрет уплаты налога за счет средств налоговых агентов не распространяется и на случаи, когда налоговый агент не имеет возможности удержать исчисленную сумму налога с доходов физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, - граждан либо подданных иностранного государства и лиц без гражданства (подданства). При уплате подоходного налога указанными выше лицами ранее уплаченная налоговым агентом сумма налога подлежит возврату в таком же порядке, который предусмотрен при возврате физическими лицами выданных им налоговыми агентами займов и (или) кредитов.

31.03.2009 г.

Марина Константинова, экономист

От редакции: С 1 мая 2009 г. постановление Минфина РБ от 14.05.2001 № 53 «Об утверждении бланков товарно-транспортной накладной формы ТТН-1, товарной накладной на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей формы ТН-2 и инструкций по их заполнению» на основании постановления Минфина РБ от 18.12.2008 № 193 утратило силу.

С 1 января 2010 г. Закон РБ от 21.12.1991 № 1327-ХII «О подоходном налоге с физических лиц» на основании Закона РБ от 29.12.2009 № 72-З утратил силу.

С 1 января 2010 г. в Закон РБ от 13.11.2008 № 449-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам налогообложения» на основании Закона РБ от 29.12.2009 № 72-З внесены изменения.

В Общую часть Налогового кодекса РБ от 19.12.2002 № 166-З на основании законов РБ от 29.12.2009 № 72-З (с 1 января 2010 г.) и от 15.10.2010 № 174-З (с 1 января 2011 г.) внесены изменения и дополнения.

С 1 сентября 2010 г. в п.1 постановления Совета Министров РБ от 27.04.2006 № 555 «О некоторых мерах по совершенствованию государственного регулирования оплаты труда» на основании постановления Совета Министров РБ от 06.09.2010 № 1285 внесены изменения и дополнения.