Материал помещен в архив

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И ВЫЧЕТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВАМИ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, НЕ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО

Нерезидент платит налог на добавленную стоимость, если он не уплачивается покупателем

Плательщиками НДС признаются:

организации;

индивидуальные предприниматели с учетом особенностей, установленных ст.91 Особенной части Налогового кодекса РБ (далее - НК);

физические лица, на которых в соответствии с НК, Таможенным кодексом РБ и (или) актами Президента РБ возложена обязанность по уплате налога на добавленную стоимость, взимаемого при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь (ст.90 Особенной части НК).

В соответствии с Общей частью НК под организациями понимаются:

юридические лица Республики Беларусь;

иностранные и международные организации, в т.ч. не являющиеся юридическими лицами;

простые товарищества (участники договора о совместной деятельности);

хозяйственные группы.

Филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц Республики Беларусь, имеющие отдельный баланс, которым для совершения операций юридическим лицом открыт банковский счет с предоставлением права распоряжаться таким счетом должностным лицам данных обособленных подразделений, исчисляют суммы налогов, сборов (пошлин) и исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц, если иное не установлено Особенной частью НК либо Президентом РБ.

Исходя из указанных положений НК иностранные организации и их представительства уплачивают НДС в общем порядке так же, как это делают белорусские организации.

Однако в ст.92 Особенной части НК сделано следующее исключение.

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные ст.21 и 22 Общей части НК.

Таким образом, иностранная организация, не осуществляющая деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, не исчисляет и не уплачивает НДС в случае, если реализует товары (работы, услуги), имущественные права состоящим на учете в налоговых органах Республики Беларусь организациям и индивидуальным предпринимателям. Другими словами, представительство не платит НДС, если НДС платит покупатель. При этом не нужно выяснять, уплатит покупатель данный налог или нет, поскольку законодательство всегда обязывает платить НДС покупателя, если он приобретает товары (работы, услуги), имущественные права у представительства. Согласно п.8 ст.103 Особенной части НК организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь, кроме отдельных категорий плательщиков, указанных в п.1 ст.329 и п.1 ст.330 Особенной части НК, при приобретении на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязаны, за исключением случая, установленного частью второй настоящего пункта, исчислить по установленным ставкам и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость независимо от того, являются ли они плательщиками по своей деятельности. Пункт 1 ст.329 Особенной части НК освобождает от исчисления и уплаты НДС за нерезидентов коллегии адвокатов, а п.1 ст.330 Особенной части НК - Нацбанк РБ и его структурные подразделения.

В случае если у представительства возникает оборот по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которому покупатель не платит НДС, то уплату налога должно осуществить само представительство.

Например, необходимо исчислить и уплатить НДС, если представительство реализует товары (работы, услуги), имущественные права физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, или другому представительству. Исчисление и уплата НДС при этом производится в общем порядке и особенностей по сравнению с исчислением НДС белорусскими организациями не имеет, т.е. также определяется налоговая база, применяются те же ставки НДС и такой же порядок предъявления НДС к оплате покупателю.

Указанный выше порядок исчисления НДС применяется независимо от момента создания представительства и периода приобретения реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычет налога на добавленную стоимость по покупкам, произведенным до 21 февраля 2007 года (включительно)

Согласно п.26 ст.107 Особенной части НК при изменении порядка применения налоговых вычетов новый порядок вычетов действует в отношении:

товаров, оприходованных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов;

товаров, ввезенных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата ввоза определяется по дате выдачи свидетельства о помещении товаров под заявленный таможенный режим;

товаров, приобретенных в Российской Федерации, с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата приобретения определяется по дате принятия на учет товаров;

работ и услуг, полученных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата получения работ и услуг определяется по дате подписания акта выполненных работ и услуг;

имущественных прав, полученных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов.

Исходя из указанных положений НК новый порядок вычета действует по покупкам, произведенным с момента вступления в силу указанного порядка.

Пунктом 84 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (действовала до 21 февраля 2007 г.), было установлено, что аккредитованные в установленном порядке представительства иностранных организаций, не осуществляющие предпринимательской деятельности на территории Республики Беларусь, предъявленные при приобретении (ввозе) объектов суммы налога относят на увеличение стоимости этих объектов. Суммы налога, не отнесенные на увеличение стоимости объектов до вступления в силу упомянутого пункта, вычету не подлежат, а покрываются за счет источников финансирования представительства.

При реализации приобретенных (ввезенных) объектов, по которым сумма налога отнесена на увеличение их стоимости, аккредитованные в установленном порядке представительства иностранных организаций, не осуществляющие предпринимательской деятельности на территории Республики Беларусь, имеют право выделить для вычета расчетным путем сумму налога исходя из цены приобретения с учетом налога товаров (работ, услуг) и остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов и ставки налога, применявшейся при их приобретении (ввозе) (16,67; 15,25; 9,09 и 0 % - по освобожденным от налога). При определении расчетным путем суммы налога принимаются цена приобретения товаров (работ, услуг), остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов. То есть с учетом нормы п.26 ст.107 Особенной части НК при реализации имущества, включая основные средства и нематериальные активы, приобретенного в период действия п.84 вышеназванной Инструкции, представительства имеют право выделить сумму НДС для вычета, если уплаченная при приобретении (ввозе) указанного имущества сумма налога была отнесена на увеличение стоимости.

Для применения указанного положения в 2010 г. в момент реализации имущества представительство отражает в бухгалтерском учете и книге покупок (если ведение книги покупок предусмотрено представительством) сумму НДС на основании первичного учетного документа, по которому реализуемое имущество было приобретено.

Вычет налога на добавленную стоимость по покупкам с 22 февраля 2007 года по 31 декабря 2008 года

В период с 22 февраля 2007 г. по 31 декабря 2008 г. в законодательстве отсутствовала норма, обязывающая относить НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам на увеличение их стоимости, поэтому представительство имело право вести книгу покупок и отражать в ней все покупки с НДС. В том случае, если на 1 января 2010 г. у представительства остались незачтенные налоговые вычеты, то их можно использовать в 2010 г., т.е. уменьшать исчисленную в 2010 г. сумму налога на добавленную стоимость при определении суммы НДС к уплате в бюджет.

Вычет налога на добавленную стоимость по покупкам 2009 года

В соответствии с п.9 ст.15 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон) аккредитованные в установленном порядке представительства иностранных организаций, не осуществляющие предпринимательской деятельности на территории Республики Беларусь, а также иностранные организации, не осуществляющие предпринимательской деятельности на территории Республики Беларусь, суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав, относят на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Указанное положение Закона вступило в силу с 1 января 2009 г. и действовало в 2009 г.

В данном случае необходимо учитывать, что согласно п.15 ст.16 Закона при изменении порядка применения налоговых вычетов новый порядок вычетов действует в отношении:

товаров, оприходованных с момента изменения порядка применения вычетов (по товарам, по которым сумма налога предъявляется продавцом);

товаров, ввезенных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата ввоза определяется по дате таможенного оформления;

товаров, приобретенных в Российской Федерации, с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата приобретения определяется по дате принятия на учет товаров;

работ и услуг, полученных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата получения работ и услуг определяется по дате подписания акта выполненных работ и услуг;

имущественных прав, полученных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов.

Таким образом, поскольку с 1 января 2009 г. изменился порядок осуществления налоговых вычетов представительствами, то суммы НДС относятся на увеличение стоимости в отношении приобретаемых (оприходованных, ввезенных) с 1 января 2009 г. товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Следовательно, в книге покупок за 2009 г. представительство не могло указывать суммы НДС по покупкам, произведенным в 2009 г.

Вычет налога на добавленную стоимость по покупкам 2010 года

В 2010 г. обязанность отнесения НДС на стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав предусмотрена п.4 ст.106 Особенной части НК. Согласно НК организации, не осуществляющие предпринимательской деятельности на территории Республики Беларусь (в т.ч. иностранные организации и аккредитованные в установленном порядке представительства иностранных организаций), суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, относят на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Однако в отличие от 2009 г. при реализации этих товаров (работ, услуг), имущественных прав представительство имеет право принять к вычету указанную сумму НДС.

Согласно подп.22.5 п.22 ст.107 Особенной части НК при реализации организациями, не осуществляющими предпринимательской деятельности на территории Республики Беларусь (в т.ч. иностранными организациями и аккредитованными в установленном порядке представительствами иностранных организаций), приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым сумма налога на добавленную стоимость была отнесена на увеличение их стоимости в соответствии с частью второй п.4 ст.106 Особенной части НК.

Выделение сумм налога на добавленную стоимость указанными организациями осуществляется расчетным путем исходя из цены приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов с учетом налога на добавленную стоимость и ставки налога на добавленную стоимость, применявшейся при их приобретении (ввозе). Выделение сумм налога на добавленную стоимость производится, если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав исчисляется налог на добавленную стоимость по ставкам, установленным подп.1.2 и 1.3 п.1 ст.102 Особенной части НК.

Исходя из п.26 ст.107 Особенной части НК при изменении порядка применения налоговых вычетов новый порядок вычетов действует в отношении:

товаров, оприходованных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов;

товаров, ввезенных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата ввоза определяется по дате выдачи свидетельства о помещении товаров под заявленный таможенный режим;

товаров, приобретенных в Российской Федерации, с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата приобретения определяется по дате принятия на учет товаров;

работ и услуг, полученных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата получения работ и услуг определяется по дате подписания акта выполненных работ и услуг;

имущественных прав, полученных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов.

Таким образом, с учетом положений п.26 ст.107 Особенной части НК возможность самостоятельного выделения НДС распространяется на товары (работы, услуги), имущественные права, приобретенные в 2010 г. Кроме этого, как было указано выше, у представительств в 2010 г. есть возможность самостоятельно выделять для вычета НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным до 21 февраля 2007 г. в период действия п.84 Инструкции.

Порядок исчисления и вычета налога на добавленную стоимость представительствами на конкретных ситуациях

Ситуация 1

Представительство в 2008 г. купило здание на территории Республики Беларусь. В 2010 г. указанное здание представительство реализовало белорусской организации, указав в первичных учетных документах сумму НДС.

Является ли плательщиком НДС в данной ситуации представительство? Принимается ли к вычету сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная представительству продавцом в 2008 г.? Является ли плательщиком НДС покупатель при приобретении здания у представительства?

Согласно ст.92 Особенной части НК при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные ст.21 и 22 Общей части НК.

Согласно п.8 ст.105 Особенной части НК суммы налога на добавленную стоимость, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав - плательщикам в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм налога на добавленную стоимость на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем. В случае выделения в первичных учетных документах налога на добавленную стоимость в сумме меньшей, чем установлено в главе 12 Особенной части НК, исчисление и уплата налога на добавленную стоимость производятся продавцом по соответствующей ставке, установленной ст.102 Особенной части НК по таким товарам (работам, услугам), имущественным правам.

Покупатели, приобретавшие товары (работы, услуги), имущественные права, по которым продавцом - плательщиком в Республике Беларусь неправильно указана сумма налога на добавленную стоимость, принимают к вычету сумму налога на добавленную стоимость, выделенную продавцом в первичных учетных документах, за исключением исправления указанных сумм налога на добавленную стоимость на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.

Учитывая вышеизложенное, выделенная представительством в первичных учетных документах сумма НДС при реализации здания признается излишне предъявленной и подлежит исчислению и уплате в бюджет. Следовательно, по этой операции представительство является плательщиком налога.

Сумма НДС, уплаченная при приобретении здания, принимается к вычету в общем порядке, так как здание было приобретено в 2008 г.

В отношении белорусской организации необходимо отметить, что поскольку при излишнем предъявлении сумм НДС действуют специальные нормы (нормы п.8 ст.105 Особенной части НК), то нормы ст.92 Особенной части НК не применяются. А также поскольку белорусская организация приобрела здание с НДС, то она не несет обязанности по исчислению и уплате НДС при приобретении здания у представительства, при этом сумма НДС, указанная представительством в документах при реализации здания, принимается к вычету у белорусской организации в общем порядке.

Ситуация 2

Представительство в 2008 г. приобретало товары (работы, услуги) для нужд представительства.

Принимаются ли к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении (ввозе) данных товаров работ, услуг)? Могут ли быть приняты к вычету данные суммы налога в 2009 г., если они не были внесены в книгу покупок в 2008 г.?

Исходя из положений ст.15 Закона до 1 января 2009 г. у представительств не было ограничений по внесению сумм налога в книгу покупок.

С учетом нормы п.15 ст.16 Закона требование данного Закона об отнесении сумм налога на увеличение стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав не применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных до 1 января 2009 г. В связи с этим суммы налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, полученным до 1 января 2009 г., не внесенные в книгу покупок в 2008 г., могут быть внесены в книгу покупок в 2009 г. и приняты к вычету.

Ситуация 3

Представительство реализует приобретенный в 2008 г. автомобиль, который использовался для своих нужд. Продавец согласно Указу Президента РБ от 24.11.2005 № 546 «О некоторых вопросах налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу Республики Беларусь» в цене реализации указал сумму НДС от разницы между ценой реализации и ценой приобретения автомобиля.

Необходимо ли представительству при реализации автомобиля осуществлять исчисление НДС физическому лицу или организации? Может ли быть принята к вычету сумма НДС?

Исходя из норм ст.90 и 92 Особенной части НК представительство при реализации автомобиля является плательщиком НДС.

При реализации автомобиля физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, представительство обязано исчислить НДС.

При реализации автомобиля организациям и индивидуальным предпринимателям плательщиком НДС являются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие автомобиль у представительства, в случаях, когда представительство в первичных учетных документах не указало сумму НДС.

Если представительство указало сумму НДС в первичных учетных документах при отгрузке автомобиля покупателям (организациям и индивидуальным предпринимателям), то плательщиком НДС является представительство, а покупатели не несут обязанности по исчислению и уплате налога в соответствии со ст.92 Особенной части НК.

Сумма НДС может быть принята к вычету в общем порядке по основаниям, указанным выше.

Ситуация 4

Представительство, целью создания которого является осуществление некоммерческой деятельности, в т.ч. проведение бесплатных конференций и других подобных мероприятий, проводит бесплатный семинар. Но при этом имеются расходы по приобретению услуг лекторов, раздаточного материала (блокноты, ручки, информационные материалы).

Являются ли в данном случае объектом обложения НДС указанные расходы?

В соответствии со ст.93 Особенной части НК объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. Собственное потребление исключено из объекта обложения налогом на добавленную стоимость с 1 января 2008 г.

Поскольку потребление организацией приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав для собственных нужд не является объектом обложения НДС, а также учитывая, что целью деятельности представительства является осуществление некоммерческой деятельности, то потребление приобретенных услуг лекторов, раздаточного материала (блокноты, ручки, информационные материалы) не является объектом обложения НДС. Налог при проведении семинара и передаче раздаточного материала не исчисляется, так как в данной ситуации имеет место потребление товаров (работ, услуг) для нужд представительства.

Ситуация 5

Представительство производит передачу товаров без их оплаты неопределенному кругу лиц в рекламных целях.

Является ли объектом обложения НДС вышеуказанная передача товаров?

В соответствии со ст.93 Особенной части НК объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. Собственное потребление исключено из объекта обложения налогом на добавленную стоимость с 1 января 2008 г.

Таким образом, потребление организацией приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав для собственных нужд не является объектом обложения НДС. Следовательно, осуществление представительством рекламных акций путем безвозмездной передачи товаров в качестве рекламы неопределенному кругу лиц не является объектом обложения НДС.

29.01.2010 г.

Олег Бурдюк, аудитор

От редакции: В Общую часть Налогового кодекса РБ от 19.12.2002 № 166-З на основании законов РБ от 15.10.2010 № 174-З (с 1 января 2011 г.) и от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.) внесены изменения и дополнения.

В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 15.10.2010 № 174-З (с 1 января 2011 г.), от 10.01.2011 № 241-З (с 31 января 2011 г.), от 13.12.2011 № 325-З (с 1 января 2012 г.), от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.) и от 04.01.2012 № 337-З (с 19 марта 2012 г.) внесены изменения и дополнения.

В Указ Президента РБ от 24.11.2005 № 546 «О некоторых вопросах налогообложения транспортных средств» на основании указов Президента РБ от 04.04.2011 № 130 (с 1 мая 2011 г.) и от 17.01.2012 № 36 (с 24 января 2012 г.) внесены изменения и дополнения.