Материал помещен в архив

ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ НАЛОГОВОГО РЕГИСТРА ДОХОДОВ ОТ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ОПЕРАЦИЙ

Общие положения

Необходимо различать внереализационные доходы, признаваемые таковыми для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета.

Доходы (в т.ч. внереализационные) для целей бухгалтерского учета определяются в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181 (далее - Инструкция № 181). Все доходы для целей бухгалтерского учета подразделяются на доходы от видов деятельности, операционные доходы и внереализационные доходы (п.3 Инструкции № 181).

Внереализационными доходами в бухгалтерском учете признаются доходы от операций, непосредственно не связанных с производственной деятельностью организации. Эти доходы отражаются по кредиту счета 92-1 «Внереализационные доходы» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат, денежных средств и иного имущества, расчетов и других счетов. Состав внереализационных доходов для целей бухгалтерского учета приведен в пояснении к счету 92 «Внереализационные доходы и расходы» в Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89.

Следует отметить, что в налоговом учете понятие внереализационных доходов шире, чем в бухгалтерском, так как в налоговом учете доходы подразделяются только на две группы - доходы от реализации и внереализационные доходы (подп.5.1 п.5 Инструкции о порядке ведения налогового учета, утвержденной постановлением Минфина РБ и МНС РБ от 16.12.2003 № 173/114).

Данной Инструкцией определено, что внереализационными доходами признаются доходы, поступившие плательщику от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), включая иные ценности, имущественные права. Перечень внереализационных доходов, признаваемых таковыми для целей налогообложения, содержится в п.2 ст.2 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-ХII «О налогах на доходы и прибыль» (далее - Закон).

При ведении налогового учета в случае, когда данные бухгалтерского учета отличаются от группировки доходов, применяемой для целей налогообложения, данные бухгалтерского учета подлежат корректировке.

Для отражения доходов от внереализационных операций в налоговом учете служит налоговый регистр доходов от внереализационных операций (далее - Регистр), который ведется в разрезе сумм каждого вида доходов, относящегося к доходам от внереализационных операций (согласно п.5 Инструкции о порядке ведения регистров налогового учета по налогу на прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 22.12.2008 № 110 (далее - постановление № 110)).

С учетом изложенного в рассматриваемом Регистре отражаются:

1) все внереализационные доходы, признаваемые таковыми для целей налогообложения (соответствующие обороты по кредиту счетов 91 «Операционные доходы и расходы», 92 «Внереализационные доходы и расходы»);

2) доходы, не нашедшие отражения в регистре доходов от реализации товаров (работ, услуг), неучитываемые при исчислении налога на прибыль (соответствующие обороты по кредиту счетов 91, 92). Доходы, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль, после проведения расчетных корректировок исключаются из общей суммы внереализационных доходов, учитываемых для налогообложения.

Корректировки данных бухгалтерского учета отражаются в регистрах налогового учета с учетом следующих особенностей:

1) информация о содержании расчетных корректировок (их расшифровка) отражается в разрезе сумм, относящихся к соответствующим показателям (с наименованием этих показателей), со ссылкой на норму законодательного акта, в соответствии с которой такая корректировка проводится;

2) расчетные корректировки отражаются в соответствующих регистрах (в регистрах доходов и (или) расходов) и переносятся в регистр расчетных корректировок (далее - Регистр корректировок) либо отражаются в Регистре корректировок и переносятся в соответствующие регистры (регистры доходов и (или) расходов);

3) выбранный плательщиком способ отражения расчетных корректировок применяется им в течение всего налогового периода.

Определение показателей, необходимых для заполнения Регистра

Рассмотрим порядок заполнения Регистра в следующей условной ситуации.

Ситуация

По итогам апреля 2009 г. в Регистре отражены следующие показатели (нарастающим итогом с начала года):

- доходы от аренды - 1 800 000 руб.;

- проценты, начисленные на остаток денежных средств на банковском счете, - 90 000 руб.;

- положительные курсовые разницы, возникшие при переоценке имуществ и обязательств, - 220 000 руб.;

- стоимость безвозмездно полученных активов - 1 600 000 руб.

В мае 2009 г. организацией получены следующие результаты:

1. Обороты по кредиту счета 91:

500 000 руб. - доходы от аренды;

800 000 руб. - получены дивиденды от белорусской организации;

600 000 руб. - получена прибыль от участия в совместной деятельности;

100 000 руб. - получены проценты, начисленные на остаток денежных средств на банковском счете (согласно учетной политике данные внереализационные доходы отражаются в бухгалтерском учете по мере их получения).

2. Обороты по кредиту счета 92:

100 000 руб. - получены штрафные санкции от поставщика за несвоевременную поставку товара (согласно учетной политике эти внереализационные доходы также отражаются в бухгалтерском учете по мере их получения от должника);

160 000 руб. - отражены внереализационные доходы в размере излишне списанных в 2007 г. затрат;

80 000 руб. - исчислены положительные курсовые разницы, возникшие в связи с изменением курсов иностранных валют, установленных Национальным банком РБ;

90 000 руб. - начислена амортизация по ранее безвозмездно полученному основному средству.

3. Обороты по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов»:

3 000 000 руб. - безвозмездно получено основное средство.

При таких исходных данных показатели в строках Регистра отражаются следующим образом.

Строка «Дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п.1 ст.35 Общей части Налогового кодекса РБ». На основании п.2 ст.2 Закона при определении облагаемой налогом прибыли учитываются дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п.1 ст.35 Общей части Налогового кодекса РБ (далее - НК).

Дивидендом признается любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения. К дивидендам приравниваются и доходы, получаемые по соглашениям (долговым обязательствам), предусматривающим участие в прибылях (п.1 ст.35 НК).

В рассматриваемой нами ситуации полученные в мае дивиденды в сумме 800 000 руб. включаются в состав внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль и отражаются в Регистре без корректировки (см. стр.1 приведенного ниже примера оформления Регистра).

Строка «Доходы от операций по сдаче в аренду, в т.ч. финансовую аренду (лизинг), имущества». Доходы от операций по сдаче имущества в аренду, в т.ч. финансовую аренду (лизинг), относятся к доходам от внереализационных операций, учитываемым для определения облагаемой налогом прибыли (п.2 ст.2 Закона). В целях налогообложения такие доходы учитываются в отчетных периодах, определяемых в соответствии с учетной политикой организации.

В приведенной ситуации в стр.5 Регистра отражается сумма в размере 500 000 руб.

Строка «Доходы (проценты), полученные за предоставление в пользование денежных средств, а также проценты за пользование банком, небанковской кредитно-финансовой организацией денежными средствами, находящимися на банковском счете». Отражаемые в данной строке доходы относятся к внереализационным доходам для целей налогообложения на основании п.2 ст.2 Закона.

В рассматриваемой ситуации сумма процентов в размере 100 000 руб. отражается в стр.6 Регистра в полном объеме и учитывается при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных доходов.

Если же согласно учетной политике организации проценты признаются в бухгалтерском учете по мере их начисления, то в ситуации, когда в месяце начисления процентов они не получены, данные бухгалтерского учета подлежат корректировке, так как в налоговом учете эти доходы в любом случае признаются организацией по мере их получения.

При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с подп.2«в» п.2 ст.2 Закона у организаций, финансируемых из бюджета, общественных и религиозных организаций (объединений), республиканских государственно-общественных объединений, иных некоммерческих организаций, созданных в соответствии с законодательством, в состав доходов от внереализационных операций для целей налогообложения не включаются доходы (проценты) от хранения денежных средств на расчетных, текущих и других банковских счетах, поступивших в виде:

а) вступительных, паевых и членских взносов в размерах, предусмотренных уставами, а также полученных от участников (членов) в порядке предстоящего финансирования и (или) в порядке возмещения расходов по приобретению и (или) выполнению (оказанию) работ (услуг) для этих участников (с учетом стоимости товаров, включенной в стоимость указанных работ (услуг), связанных с содержанием и эксплуатацией недвижимого имущества);

б) безвозмездно полученных денежных средств при условии использования этих средств по целевому назначению или на выполнение задач, определенных уставами названных организаций (объединений) или учредительными документами (в случае, если целевое назначение передающей стороной не определено).

Строка «Штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий договоров». Суммы штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий договоров учитываются в составе внереализационных доходов при определении облагаемой налогом прибыли в том отчетном периоде, в котором указанные суммы поступили на банковский счет или в кассу плательщика (п.2 ст.2 Закона).

В зависимости от принятого в учетной политике метода признания внереализационных доходов (см. п.19 Инструкции № 181) в бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров могут отражаться:

1) при вынесении судом решения об их взыскании;

2) при их признании должником и получении от должника.

Если в учетной политике для целей бухгалтерского учета организация закрепила первый метод признания внереализационных доходов, и суд вынес решение о взыскании с должника штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, но эти суммы от должника еще не поступили, то для целей налогового учета данные счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» подлежат корректировке.

В рассматриваемой же ситуации сумма 100 000 руб. включается в состав внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль и отражается в Регистре без корректировки (см. стр.7 приведенного ниже примера заполнения Регистра).

Строка «Стоимость (суммы) безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), денежных средств, иных ценностей, имущественных прав». Рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Суммы, учтенные на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления», списываются с этого счета в кредит счета 92 в следующем порядке:

- по безвозмездно полученным (в т.ч. в порядке целевого финансирования и (или) приобретенным за счет целевого финансирования) основным средствам - по мере начисления амортизации;

- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на реализацию);

- по денежным средствам, полученным безвозмездно и в порядке целевого финансирования на текущие расходы, - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

При отражении в бухгалтерском учете безвозмездно полученных ценностей следует также руководствоваться Инструкцией о порядке бухгалтерского учета безвозмездных поступлений (средств), утвержденной постановлением Минфина РБ от 24.02.2006 № 17, Инструкцией по бухгалтерскому учету государственной поддержки юридических лиц, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2007 № 108.

В налоговом учете безвозмездно полученные товары (работы, услуги), иное имущество признаются внереализационным доходом организации по мере их получения. Но при этом существуют определенные исключения.

Так, в состав доходов от внереализационных операций для целей налогообложения не включаются товары (работы, услуги), денежные средства и иные ценности, имущественные права, безвозмездно полученные:

правопреемником (правопреемниками) организации при ее реорганизации;

Республикой Беларусь или ее административно-территориальными единицами, в т.ч. в лице государственных органов и специально уполномоченных юридических лиц и граждан;

республиканскими и коммунальными унитарными предприятиями по решению собственника имущества, находящегося в собственности Республики Беларусь или ее административно-территориальной единицы, либо уполномоченного им органа;

в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа;

сельскохозяйственными организациями, в т.ч. крестьянскими (фермерскими) хозяйствами (при условии направления полученного имущества на развитие сельскохозяйственного производства).

На основании вышеизложенного в приведенной ситуации стоимость безвозмездно полученного основного средства (3 000 000 руб.) отражается в Регистре (см. стр.9) в месяце получения этого объекта. Сумма же начисленной амортизации по ранее безвозмездно полученному основному средству (90 000 руб.) для целей налогообложения не учитывается, т.е. соответствующие данные бухгалтерского учета подлежат корректировке в Регистре корректировок (см. стр.9.1 приведенного ниже Регистра корректировок).

Строка «Положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в порядке, установленном законодательством». Положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в порядке, установленном законодательством, также относятся к доходам от внереализационных операций, учитываемым для определения облагаемой налогом прибыли (п.2 ст.2 Закона).

Основными нормативными документами, устанавливающими порядок переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, являются:

Декрет Президента РБ от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц»;

Инструкция по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденная постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199;

постановление Совета Министров РБ от 13.12.2000 № 1897 «Об особенностях отнесения коммерческими организациями на финансовые результаты курсовых разниц, учтенных в расходах и доходах будущих периодов».

Порядок отражения сумм курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый. В рассматриваемом примере сумма курсовых разниц (80 000 руб.) учитывается в составе внереализационных доходов по стр.13 приведенного ниже Регистра.

Строка «Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году». Из п.7 ст.63 НК следует, что при обнаружении в налоговой декларации (расчете), поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок, приводящих к занижению (завышению) подлежащей уплате суммы налога, сбора (пошлины), плательщик (иное обязанное лицо) должен внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет). Соответствующие сведения о вносимых изменениях и дополнениях отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода.

При обнаружении в налоговой декларации (расчете) по налогам, исчисляемым нарастающим итогом с начала года, представленной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок, включая обнаружение неполноты сведений или ошибок по результатам проверок налоговых и иных контролирующих органов, приводящих к занижению (завышению) подлежавшей уплате суммы налога, соответствующие сведения об изменениях и дополнениях, вносимых в налоговую декларацию (расчет), отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода, в разделе «Сведения о занижении (завышении) подлежавшей уплате за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода суммы налога» (подп.2.3 п.2 постановления № 110).

Если в регистрах налогового учета за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода обнаружены неполнота сведений или ошибки, регистры налогового учета с внесенными изменениями и дополнениями корректируются за каждый отчетный период налогового периода, за который обнаружены неполнота сведений или ошибки.

Исправление допущенных ошибок в бухгалтерском учете осуществляется в соответствии с Инструкцией о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83, согласно п.6 которой при выявлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности исправления в учет вносятся в месяце, когда были обнаружены эти ошибки, независимо от того, в каком отчетном периоде искажения были допущены (в текущем отчетном году либо за прошлые годы).

В нашей ситуации сумма выявленной в мае 2009 г. ошибки за 2007 г. (160 000 руб.) подлежит корректировке (т.е. для целей налогообложения она не учитывается), так как эта сумма отражается путем исправления в налоговом регистре за соответствующий месяц 2007 г. Данная сумма корректируется в стр.21 приведенного ниже Регистра и в стр.9.2 Регистра корректировок.

Строка «Доходы, связанные с участием организации в совместной деятельности по договору простого товарищества». Доходы, полученные участниками простого товарищества или хозяйственной группы при возврате их вкладов в это товарищество или группу, а также при распределении прибыли простого товарищества или хозяйственной группы, остающейся после налогообложения, в состав доходов от внереализационных операций для целей налогообложения не включаются (см. подп.5 п.2 ст.2 Закона).

Таким образом, в рассматриваемой нами ситуации доходы в размере 600 000 руб. для целей налогообложения не учитываются, в связи с чем в налоговых регистрах производится их корректировка (см. стр.24 приведенного ниже Регистра и стр.9.3 Регистра корректировок).

Оформление налоговых регистров

Рассматриваемые налоговые регистры для приведенной ситуации в заполненном виде выглядят следующим образом:

15.07.2009 г.

Денис Костян, аудитор

От редакции: В Декрет Президента РБ от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» на основании декретов Президента РБ от 29.05.2009 № 7 (со 2 июня 2009 г.) и от 28.01.2010 № 1 (с 1 января 2010 г.) внесены изменения и дополнения.

В постановление Минфина РБ от 27.12.2007 № 199 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, и признании утратившим силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 17 июля 2000 г. № 78» на основании постановлений Минфина РБ от 11.01.2010 № 2, от 26.02.2010 № 17 (с 25 марта 2010 г.) и от 06.06.2011 № 37 (с 16 июня 2011 г.) внесены изменения и дополнения.

В Общую часть Налогового кодекса РБ от 19.12.2002 № 166-З на основании законов РБ от 29.12.2009 № 72-З (с 1 января 2010 г.) и от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.) внесены изменения и дополнения.

С 1 января 2010 г. Закон РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» на основании Закона РБ от 29.12.2009 № 72-З утратил силу.

С 20 февраля 2010 г. постановление МНС РБ от 22.12.2008 № 110 «Об утверждении форм налоговых деклараций (расчетов), Инструкции о порядке ведения регистров налогового учета по налогу на прибыль, о некоторых вопросах заполнения налоговых деклараций (расчетов) и о признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь» на основании постановления МНС РБ от 31.12.2009 № 87 утратило силу.

В Инструкцию о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденную постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83, на основании постановления Минфина РБ от 18.03.2010 № 29 внесены изменения.

С 22 апреля 2010 г. постановление Совета Министров РБ от 13.12.2000 № 1897 «Об особенностях отнесения коммерческими организациями на финансовые результаты курсовых разниц, учтенных в расходах и доходах будущих периодов» на основании постановления Совета Министров РБ от 19.04.2010 № 580 утратило силу.

С 10 июня 2010 г. постановление Минфина РБ и МНС РБ от 16.12.2003 № 173/114 «О вопросах ведения налогового учета» на основании постановления Минфина РБ и МНС РБ от 28.05.2010 № 64/42 утратило силу.

С 1 января 2012 г. постановление Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета» на основании постановления Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 утратило силу.

С 1 января 2012 г. постановления Минфина РБ от 24.02.2006 № 17 «Об утверждении Инструкции о порядке бухгалтерского учета безвозмездных поступлений (средств)» и от 29.06.2007 № 108 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету государственной поддержки юридических лиц» на основании постановления Минфина РБ от 31.10.2011 № 112 утратили силу.

С 29 января 2012 г. постановление Минфина РБ от 26.12.2003 № 181 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации» на основании постановления Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 утратило силу.