Материал помещен в архив

ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ НАЛОГОВОГО РЕГИСТРА РАСХОДОВ ОТ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ОПЕРАЦИЙ

Общие положения

В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 182, расходы для целей бухгалтерского учета подразделяются на расходы от видов деятельности, операционные расходы и внереализационные расходы (в т.ч. чрезвычайные).

В бухгалтерском учете внереализационные расходы представляют собой убытки и потери по операциям, не связанным с производственной деятельностью организации, и операциям, которые не приводят к появлению в будущем экономических выгод для организации. Указанные убытки и потери признаются внереализационными расходами в период их осуществления в соответствии с учетной политикой организации и отражаются по дебету счета 92-2 «Внереализационные расходы».

Состав внереализационных расходов для целей бухгалтерского учета приведен в пояснении к счету 92 «Внереализационные доходы и расходы» в Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89.

В налоговом учете все расходы подразделяются только на две группы - расходы по реализации и внереализационные расходы. Поэтому в налоговом учете понятие внереализационных расходов шире, чем в бухгалтерском.

Если данные бухгалтерского учета не совпадают с группировкой расходов для целей налогообложения, то данные бухгалтерского учета корректируются.

Внереализационными расходами для целей налогового учета признаются затраты (расходы, потери, убытки) от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав (подп.5.2 Инструкции о порядке ведения налогового учета, утвержденной постановлением Минфина РБ и МНС РБ от 16.12.2003 № 173/114). Величина расходов от внереализационных операций определяется на основании документов бухгалтерского и налогового учета.

Перечень внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения, приведен в п.2 ст.2 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (далее - Закон).

Для целей налогового учета расходы от внереализационных операций отражаются в налоговом регистре расходов от внереализационных операций (далее - Регистр), который согласно п.6 Инструкции о порядке ведения регистров налогового учета по налогу на прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 22.12.2008 № 110 (далее - соответственно Инструкция № 110, постановление № 110), ведется в разрезе сумм каждого вида расходов, относящихся к расходам от внереализационных операций.

С учетом вышеизложенного в Регистре отражаются:

1) все внереализационные расходы, признаваемые таковыми для целей налогообложения (соответствующие обороты по дебету счетов 91 «Операционные доходы и расходы», 92 «Внереализационные доходы и расходы»);

2) расходы, не нашедшие отражения в регистре расходов, приходящихся на доходы от реализации товаров (работ, услуг), неучитываемые при исчислении налога на прибыль (соответствующие обороты по дебету счетов 91, 92). Расходы, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль, в процессе выполнения расчетных корректировок исключаются из общей суммы внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения.

При отражении в регистрах налогового учета расчетных корректировок следует учитывать, что информация о содержании расчетных корректировок (их расшифровка) отражается в разрезе сумм, относящихся к соответствующим показателям (с наименованием этих показателей), со ссылкой на норму законодательного акта, в соответствии с которой такая корректировка выполняется.

Определение показателей, отражаемых в регистре расходов от внереализационных операций

Рассмотрим порядок заполнения Регистра для следующей условной ситуации.

Ситуация

В Регистре по итогам апреля 2009 г. отражены следующие показатели (нарастающим итогом с начала года):

расходы, связанные со сдачей имущества в аренду - 500 000 руб.;

отрицательные курсовые разницы, возникшие при переоценке имущества и обязательств, - 350 000 руб.

В мае 2009 г. организацией получены следующие результаты:

1. Обороты по дебету счета 91:

220 000 руб. - расходы по сдаче имущества в аренду (в т.ч. 40 000 руб. - налоги, уплачиваемые из полученного дохода согласно законодательству);

2. Обороты по дебету счета 92:

150 000 руб. - уплачены штрафные санкции поставщику товара (согласно учетной политике этот вид внереализационных расходов признается в бухгалтерском учете по мере фактической оплаты штрафных санкций);

200 000 руб. - отражены внереализационные расходы на сумму амортизации, доначисленной по основным средствам за 2007 г.;

100 000 руб. - исчислены отрицательные курсовые разницы, возникшие в связи с изменением курсов иностранных валют, установленных Национальным банком РБ (далее - Нацбанк);

150 000 руб. - списана дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности;

120 000 руб. - начислен налог на добавленную стоимость по отгруженным в Российскую Федерацию товарам, по которым нулевая ставка налога документально не подтверждена;

100 000 руб. - перечислены благотворительные взносы;

12 000 руб. - отражены расходы по покупке валюты для перечисления штрафных санкций иностранному поставщику (на сумму разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка);

440 000 руб. - списаны расходы на проведение аудита, который в соответствии с законодательством не является обязательным.

С учетом приведенных исходных данных показатели в строках Регистра отражаются следующим образом.

Строка «Штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий договоров». Суммы штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий договоров учитываются в составе внереализационных расходов при определении облагаемой налогом прибыли в том отчетном периоде, в котором указанные суммы перечислены с банковского счета организации (п.2 ст.2 Закона).

В зависимости от закрепленного в учетной политике метода признания внереализационных расходов штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров могут отражаться в бухгалтерском учете:

когда судом вынесено решение об их взыскании;

они признаны организацией;

эти штрафы, пени, неустойки фактически уплачены.

Если в учетной политике, составленной для целей бухгалтерского учета, закреплен первый или второй метод признания внереализационных расходов, данные счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» для целей налогового учета подлежат корректировке.

С учетом изложенных особенностей в рассматриваемой ситуации сумма в размере 150 000 руб. учитывается в Регистре без корректировки (см. стр.4 приведенного ниже примера заполнения).

Обращаем внимание, что пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет и государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды, для целей налогообложения не учитываются.

Строка «Убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания». На основании п.2 ст.2 Закона убытки от списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и других долгов, невозможных (нереальных) для взыскания, являются внереализационными расходами и учитываются для целей исчисления налога на прибыль.

В рассматриваемой ситуации сумма в размере 150 000 руб. отражается в Регистре без корректировки (см. стр.6 приведенного ниже примера заполнения).

Строка «Отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в порядке, установленном законодательством». Отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в порядке, установленном законодательством, также включаются в состав расходов от внереализационных операций, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли (см. п.2 ст.2 Закона).

Переоценка имущества и обязательств и отражение возникших курсовых разниц выполняются в порядке, установленном Декретом Президента РБ от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» (далее - Декрет № 15), Инструкцией по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199, а также постановлением Совета Министров РБ от 13.12.2000 № 1897 «Об особенностях отнесения коммерческими организациями на финансовые результаты курсовых разниц, учтенных в расходах и доходах будущих периодов». Порядок отражения сумм курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете одинаков.

В рассматриваемом примере сумма курсовых разниц (100 000 руб.) учитывается для целей налогообложения без корректировки (см. стр.8 приведенного ниже Регистра).

Строка «Расходы по сдаче имущества в аренду, в т.ч. финансовую аренду (лизинг)». Этот вид расходов относится к расходам от внереализационных операций, учитываемым для определения облагаемой налогом прибыли, также на основании п.2 ст.2 Закона.

Расходы по сдаче имущества в аренду, в т.ч. финансовую аренду (лизинг), учитываются при определении облагаемой налогом прибыли в том отчетном периоде, к которому относятся соответствующие им доходы, учитываемые в порядке, определенном абзацем 5 части тринадцатой п.2 ст.2 Закона, т.е. в соответствии с учетной политикой. Состав расходов по сдаче имущества в аренду, в т.ч. финансовую аренду (лизинг), определяется с учетом положений ст.3 Закона (при сдаче в субаренду - с учетом расходов на выплату арендной платы).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в стр.16 приведенного ниже Регистра отражается сумма в размере 220 000 руб.

Строка «Суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные при отсутствии документов, обосновывающих применение ставки налога в размере 0 % по истечении 90 дней с даты отгрузки товаров в Российскую Федерацию». Соглашением между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение к Закону РБ от 01.11.2004 № 323-З) (далее - Соглашение) установлен порядок документального подтверждения вывоза товаров из Республики Беларусь в Российскую Федерацию.

В соответствии с этим порядком документы, обосновывающие применение нулевой ставки НДС, представляются в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров покупателям. В течение указанного срока обороты по реализации отгруженных в Российскую Федерацию товаров (работ, услуг) в налоговых декларациях (расчетах) по налогу не отражаются.

При наличии документов, обосновывающих применение нулевой ставки НДС, обороты по реализации отгруженных товаров (работ, услуг) отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу того отчетного периода, срок представления которой следует после получения этих документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы. При отсутствии указанных документов до представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по налогу за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации этих товаров (работ, услуг) отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу за тот налоговый период, в котором истек установленный срок.

При получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации (расчете) обороты по реализации этих товаров (работ, услуг) с применением нулевой ставки налога отражаются (с одновременным уменьшением ранее отраженных оборотов по этим товарам (работам, услугам)) в налоговой декларации (расчете) по налогу того отчетного периода, срок представления которой следует после получения этих документов, либо того отчетного периода, в котором получены подтверждающие документы.

В случае неподтверждения в установленные сроки нулевой ставки налога на добавленную стоимость исчисленная сумма НДС относится в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» в соответствии с п.7 Инструкции о порядке отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Минфина РБ от 16.12.2003 № 176.

Поскольку в составе расходов от внереализационных операций, учитываемых при налогообложении, указаны суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные при отсутствии документов, обосновывающих применение ставки налога в размере 0 %, по истечении 90 дней с даты отгрузки товаров в Российскую Федерацию (см. п.2 ст.2 Закона), то на данные суммы НДС уменьшается налоговая база по налогу на прибыль. Таким образом, рассматриваемая сумма НДС включается в состав внереализационных расходов в том месяце, за который начислен налог на добавленную стоимость.

Суммы налога, отнесенные в состав внереализационных расходов в связи с отсутствием по истечении 90 дней с даты отгрузки товаров в Российскую Федерацию документов, обосновывающих применение нулевой ставки, в случае последующего поступления таких документов включаются в состав внереализационных доходов (на основании п.2 ст.2 Закона).

На основании изложенного в рассматриваемой ситуации сумма налога в размере 120 000 руб. отражается в Регистре без корректировки.

Строка «Перечисление средств (взносов, выплат и т.п.) и передача имущества, выполнение работ, оказание услуг, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных, оздоровительных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера, оказание шефской и социальной помощи и расходы на иные аналогичные мероприятия». К затратам по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемым при налогообложении, не относятся (см. ст.3 Закона):

расходы, не связанные с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг);

затраты, указанные в п.7 ст.3 Закона;

иные расходы, определенные Президентом РБ и (или) законодательством.

Поэтому благотворительные взносы в размере 100 000 руб. для целей налогообложения не учитываются, в связи с чем в стр.28 приведенного ниже Регистра и в стр.10.1 регистра расчетных корректировок (далее - Регистр корректировок) выполняется соответствующая корректировка данных бухгалтерского учета.

Строка «Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году». При обнаружении в налоговой декларации (расчете), поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок, приводящих к занижению (завышению) подлежащей уплате суммы налога, сбора (пошлины), плательщик (иное обязанное лицо) должен внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет). Соответствующие сведения о вносимых изменениях и дополнениях отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода (п.7 ст.63 Налогового кодекса РБ от 19.12.2002 № 166-З) (далее - НК).

При обнаружении в регистрах налогового учета за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода неполноты сведений или ошибок регистры налогового учета с внесенными изменениями и дополнениями корректируются за каждый отчетный период налогового периода, за который обнаружены неполнота сведений или ошибки (п.15 Инструкции № 110).

В приведенной ситуации отраженная в мае 2009 г. сумма внереализационных расходов в размере амортизации, доначисленной по основным средствам, относится к 2007 г. Поэтому сумма исправленной ошибки в размере 200 000 руб. отражается в Регистре за 2007 г., в связи с чем в Регистре за май 2009 г. выполняется корректировка на такую же сумму.

При выявлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности исправления осуществляются в соответствии с Инструкцией о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83 (далее - Инструкция № 83). В частности, согласно п.6 Инструкции № 83 исправления в учет вносятся в месяце, когда были обнаружены эти ошибки, независимо от того, в каком отчетном периоде эти искажения были допущены (в текущем отчетном году либо за прошлые годы).

Внесение исправлений, выявленных после окончания отчетного года, но до составления годовой бухгалтерской отчетности, отражается в бухгалтерском учете оборотами декабря отчетного года путем сторнирования ошибочных записей на соответствующих счетах бухгалтерского учета и совершения правильных записей (п.9 Инструкции № 83).

В случае выявления в текущем периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета предыдущего года (прошлых лет) (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за предыдущий отчетный год не вносятся и производятся в учете того отчетного периода (месяца), в котором была обнаружена ошибка и оформлена бухгалтерская справка-расчет (п.10 Инструкции № 83).

С учетом вышеизложенного в рассматриваемой ситуации в Регистре за май 2009 г. сумма выявленной ошибки, относящейся к 2007 г. (200 000 руб.), подлежит корректировке (см. стр.29 Регистра и стр.10.2 Регистра корректировок, примеры оформления которых приведены ниже).

Строка «Расходы по покупке валюты на цели, не связанные с приобретением сырья, материалов, товаров (работ, услуг), осуществлением капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы». Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги), в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки относятся коммерческими организациями на расходы будущих периодов с последующим списанием (см. подп.1.4.2 п.1 Декрета № 15 в редакции, действовавшей до 2 июня 2009 г.):

на себестоимость продукции (работ, услуг) - в пределах суммы, относящейся к сумме, эквивалентной произведенной обязательной продаже иностранной валюты в отчетном году;

ежемесячно за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, - в оставшейся сумме.

В редакции подп.1.4.2 п.1 Декрета № 15, действующей со 2 июня 2009 г., расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки списываются коммерческими организациями для проведения расчетов:

за сырье, материалы, товары (работы, услуги) - на себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) с включением в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении;

при осуществлении капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы до ввода (передачи) их в эксплуатацию - на стоимость капитальных вложений, а после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию - на стоимость основных средств и нематериальных активов;

в иных случаях - на внереализационные расходы, неучитываемые при налогообложении.

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация приобрела иностранную валюту не для расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги), осуществления капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы, то как до 2 июня 2009 г., так и после указанной даты понесенные расходы для целей налогообложения учитываться не будут. В связи с этим данные бухгалтерского учета подлежат корректировке (см. стр.32 Регистра и стр.10.3 Регистра корректировок, примеры оформления которых приведены ниже).

Строка «Расходы на проведение аудита, не являющегося обязательным в соответствии с законодательством». Подпункт 18.16 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минтруда и соцзащиты РБ от 30.10.2008 № 210/161/151, предусматривает включение в себестоимость продукции (работ, услуг) оплаты аудиторских услуг по проведению обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для целей налогообложения в соответствии с подп.4-2.12 ст.3 Закона в затраты включается оплата по сформированным в соответствии с законодательством тарифам обязательного аудита и аудита, проводимого в соответствии с международными стандартами бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Как видим, затраты на проведение аудита, не являющегося обязательным, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) и не включаются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения.

В связи с этим в рассматриваемой ситуации расходы на аудит в сумме 440 000 руб. для целей налогообложения не учитываются, и соответствующие данные бухгалтерского учета подлежат корректировке (см. ниже стр.33 Регистра и стр.10.4 Регистра корректировок).

Оформление налоговых регистров

При таких исходных данных рассматриваемые налоговые регистры заполняются следующим образом:

15.07.2009 г.

Денис Костян, аудитор

От редакции: С 1 января 2010 г. в Общую часть Налогового кодекса РБ от 19.12.2002 № 166-З на основании Закона РБ от 29.12.2009 № 72-З внесены изменения и дополнения.

С 1 января 2010 г. Закон РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» на основании Закона РБ от 29.12.2009 № 72-З утратил силу.

В постановление Минфина РБ от 27.12.2007 № 199 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, и признании утратившим силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 17 июля 2000 г. № 78» на основании постановлений Минфина РБ от 11.01.2010 № 2, от 26.02.2010 № 17 (с 25 марта 2010 г.) и от 06.06.2011 № 37 (с 16 июня 2011 г.) внесены изменения и дополнения.

С 1 января 2010 г. в п.1 Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» на основании Декрета Президента РБ от 28.01.2010 № 1 внесены изменения и дополнения.

В Инструкцию о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденную постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83, на основании постановления Минфина РБ от 18.03.2010 № 29 внесены изменения.

С 20 февраля 2010 г. постановление МНС РБ от 22.12.2008 № 110 «Об утверждении форм налоговых деклараций (расчетов), Инструкции о порядке ведения регистров налогового учета по налогу на прибыль, о некоторых вопросах заполнения налоговых деклараций (расчетов) и о признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь» на основании постановления МНС РБ от 31.12.2009 № 87 утратило силу.

С 22 апреля 2010 г. постановление Совета Министров РБ от 13.12.2000 № 1897 «Об особенностях отнесения коммерческими организациями на финансовые результаты курсовых разниц, учтенных в расходах и доходах будущих периодов» на основании постановления Совета Министров РБ от 19.04.2010 № 580 утратило силу.

С 10 июня 2010 г. постановление Минфина РБ и МНС РБ от 16.12.2003 № 173/114 «О вопросах ведения налогового учета» на основании постановления Минфина РБ и МНС РБ от 28.05.2010 № 64/42 утратило силу.

С 27 ноября 2010 г. постановление Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минтруда и соцзащиты РБ от 30.10.2008 № 210/161/151 «Об утверждении Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)» на основании постановления Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минтруда и соцзащиты РБ от 20.10.2010 № 145/114/149 утратило силу.

С 1 января 2012 г. постановление Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета» на основании постановления Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 утратило силу.

С 29 января 2012 г. постановление Минфина РБ от 26.12.2003 № 182 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации» на основании постановления Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 утратило силу.

С 9 июня 2012 г. Закон РБ от 01.11.2004 № 323-З «О ратификации Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» на основании Закона РБ от 26.05.2012 № 383-З утратил силу.

С 9 августа 2012 г. постановление Минфина РБ от 16.12.2003 № 176 «Об утверждении Инструкции о порядке отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость» на основании постановления Минфина РБ от 30.06.2012 № 41 утратило силу.

С 9 июня 2012 г. Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004 на основании Протокола между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о прекращении действия международных договоров по вопросам косвенного налогообложения от 14.07.2011 утратило силу.