Практика применения норм ст.33 НК на примере проверок органами финансовых расследований

Пример 1

Управлением ДФР КГК по Минской области и г. Минску проведена проверка ЧУП по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов за период исчисления, удержания и перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц налоговым агентом.

Согласно уставу предприятия единственным участником является гражданин Б.

Основным видом экономической деятельности предприятия являлось печатание прочей полиграфической продукции, не включенной в другие группировки.

По результатам изучения первичных учетных документов, анализа бухгалтерского и налогового учета, установлено что финансово-хозяйственная деятельность предприятия осуществлялась в рамках не одного юридического лица, а нескольких юридических лиц, объединенных общими целями, участием в уставных фондах, фактическим руководителем, договорными отношениями и неформальными договоренностями, что указывает на использование схемы «дробление бизнеса» с целью снижения налоговой нагрузки предприятия.

Основная цель «дробления бизнеса» - снижение совокупной налоговой нагрузки субъекта, который «раздробил» основной бизнес на множество субъектов с аналогичным видом деятельности, применяющих особый режим налогообложения - УСН.

Применение схемы «дробление бизнеса» позволяло субъектам хозяйствования, фактическим владельцем которых является гражданин Б., не достигая предельного порога валовой выручки от осуществления финансово-хозяйственной деятельности, применять УСН.

Собраны доказательства, подтверждающие указанные выводы, на основании организационных, кадровых, налоговых и финансовых признаков.

Документы финансово-хозяйственной деятельности, печати (штампы), уставные документы предприятия, ИП гражданина Б., ИП гражданина Б. № 2 фактически располагаются по одному адресу.

Со стороны ИП гражданина Б. и ИП гражданина Б. № 2 договоры аренды офисных и иных помещений не заключались, а «деятельность» по производству продукции осуществляется ими на оборудовании предприятия.

В ходе анализа полученных сведений об IP-адресах, которые использовались для соединения с порталом электронного декларирования при подаче заявлений, налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и ином взаимодействии с налоговыми органами предприятия, ИП гражданина Б., ИП гражданина Б. № 2 использовали идентичные IP-адреса.

Контрагенты предприятия являются также покупателями продукции, «произведенной» ИП гражданина Б., ИП гражданина Б. № 2 по договоренности должностных лиц данных организаций с гражданином Б., с целью распределения последним выручки от реализации продукции между предприятием, ИП гражданина Б., ИП гражданина Б. № 2 для сохранения условий применения подконтрольных гражданином Б. субъектов хозяйствования (предприятия, ИП гражданина Б., ИП гражданина Б. № 2) особого режима налогообложения, что подтверждается объяснениями граждан Т., М., Д. и Г.

Было установлено, что гражданин Б. созванивается с представителями указанных субъектов хозяйствования и интересуется о сроках поступления денежных средств на расчетные счета предприятия, ИП гражданина Б., ИП гражданина Б. № 2, в качестве оплаты за поставленную в их адрес продукцию, после чего, с учетом полученных оплат, определяет возможность дальнейших отгрузок. Также гражданину Б. было известно, что при применении УСН существуют лимиты, после превышения которых необходимо переходить на общеустановленную систему налогообложения.

Гражданин Б. пояснил, что всеми вопросами относительно подачи налоговых деклараций предприятия занимается главный бухгалтер предприятия гражданка П. С 2009 года он также зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя как ИП гражданина Б. В своей деятельности ИП гражданина Б. применяет УСН. Видом деятельности ИП гражданина Б. является печатание прочей полиграфической продукции, не включенной в другие группировки. С аналогичным видом деятельности в качестве ИП зарегистрировался гражданин Б № 2. Деятельность от имени организации и обоих ИП осуществлял гражданин Б, в том числе от имени ИП гражданина Б. № 2. Основным и единственным контрагентом ИП гражданина Б. № 2 является акционерное общество. Также гражданин Б. постоянно контролирует осуществление выплат по договорам и другими контрагентами. По факту оборудования, используемого в производстве изготавливаемой продукции, гражданин Б. пояснил, что данное оборудование не состоит ни на балансе у предприятия, ни на балансе у ИП Б. № 2, ни на балансе у ИП Б.

Ведением предпринимательской деятельности ИП Б. № 2, а именно поиском заказчиков, ведением переговоров, подготовкой документов занимался гражданин Б. и бухгалтер предприятия, и гражданин Б. после изучения составленных документов ставил подпись. Заполнением и подачей налоговых деклараций ИП Б. № 2, а также ведением бухгалтерии по деятельности ИП занимается бухгалтер. За весь период работы в качестве ИП у гражданина Б. было всего два заказчика - предприятие и акционерное общество. Для предприятия гражданин Б. № 2 осуществлял ремонт оборудования, изготовление и замену светильников, а также различные иные работы по изготовлению значков, за что гражданин Б. переводил деньги на расчетный счет ИП Б. № 2. Что касается заказов на ИП Б. № 2, поступавших от акционерного общества, то участием в процедурах закупок/тендерах, ведением переговоров, подготовкой и заключением договоров занимался гражданин Б. и бухгалтер, гражданин Б. № 2 только подписывал необходимые документы.

Все вышеуказанное свидетельствует о том, что между субъектами хозяйствования нет фактического разделения деятельности, субъекты организационно не обособлены, документы финансово-хозяйственной деятельности, печати (штампы), уставные документы располагаются по одному адресу, осуществляют аналогичный вид деятельности, расчетные счета открыты в одних и тех же банках, соединение с порталом электронного декларирования при передаче налоговых деклараций осуществляется предприятием, ИП гражданина Б.

ИП гражданина Б. № 2 с одних и тех же IP-адресов, отгрузка продукции происходит в адрес одних и тех же контрагентов, деятельность субъектов хозяйствования является частью единого процесса, направленного на достижение общего экономического результата.

Таким образом, субъекты хозяйствования: предприятие, ИП гражданина Б., ИП гражданина Б. № 2 являются взаимозависимыми по критерию осуществления одним лицом контроля над другим лицом, когда физические лица состоят в браке, отношениях близкого родства или свойства, усыновителя и усыновленного, опекуна, попечителя и подопечного, что подтверждает совокупность условий. Данный факт указывает на то, что вышеуказанные субъекты хозяйствования оказывают и (или) могут оказывать непосредственное влияние на условия и (или) экономические результаты деятельности друг друга.

Ведение бухгалтерского и налогового учета предприятия, а также ведение учета предпринимательской деятельности ИП Б., ИП Б. № 2, а также управление расчетными счетами вышеуказанных субъектов хозяйствования осуществляли одни и те же лица.

В ходе проверки получены объяснения работников, гражданина Б. № 2, а также иных должностных лиц предприятия. Из указанных объяснений подтверждается подконтрольность данных трех субъектов хозяйствования гражданину Б., а также подтверждаются иные признаки «дробления бизнеса».

Денежные средства, поступающие на расчетные счета ИП Б. и ИП Б. № 2 в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг), в полном объеме (за исключением уплаты налогов, абонентской платы за пакет услуг) снимались с использованием карт-счетов, обналичивались и передавались в распоряжение Б.

Между предприятием и ИП Б. № 2 заключены договоры: подряда, купли-продажи и предоставления услуг по производству эмблем.

Согласно сведениям о движении денежных средств по счетам ИП Б., ИП Б. № 2 установлено, что размер расходных операций вышеуказанных субъектов хозяйствования не позволяет им осуществлять самостоятельную предпринимательскую деятельность.

Согласно п.2 ст.288 НК (в редакциях, действующих в 2016-2018 гг.), п.1 ст.328 НК (в редакциях, действующих в 2019-2023 гг.) налоговая база налога при упрощенной системе определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов.

ИП Б. № 2 неправомерно использовал УСН при осуществлении деятельности предприятия, распределив выручку от указанной деятельности между указанными выше субъектами хозяйствования, занизив выручку предприятия в период с 2017 года по 2023 год.

С учетом изложенного, на основании анализа и оценки в совокупности установленных обстоятельств, а также собранных доказательств установлено искажение сведений об объектах налогообложения предприятия, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учетах, налоговых декларациях (расчетах), так как основной целью создания и осуществления деятельности ИП Б. ИП Б. № 2 являлась минимизация налогов предприятия.

В результате нарушений была произведена корректировка налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога на прибыль.

Исходя из обстоятельств, величина затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, предприятием за период с 2017 года по 2023 год была увеличена на сумму заработной платы «в конверте», выплачиваемой Б. № 2 в размере более 30 000 руб., и сумму неуплаченных взносов в бюджет Фонда социальной защиты населения в размере более 10 000 руб.

Установлено, что:

✓ выручка от реализации товаров, работ, услуг указанных субъектов хозяйствования с 2017 года по 2023 год составила более 4 000 000 руб.

Предприятием были допущены искажения (занижения) прибыли к налогообложению, в результате чего допущена неуплата налога на прибыль в общей сумме 450 000 руб.

Руководителем предприятия Б. получен доход в качестве индивидуального предпринимателя и подконтрольного ему ИП Б. № 2 в качестве личного дохода с расчетных счетов вышеуказанных индивидуальных предпринимателей. В связи с этим предприятие признано налоговым агентом в отношении указанных доходов. Также установлены факты выплаты предприятием зарплаты «в конверте» Б. № 2.

То есть данные денежные средства признаются иными доходами физического лица, полученными от источников в Республике Беларусь, в связи с чем предприятие признано налоговым агентом в отношении полученных доходов Б.

Таким образом, установлено занижение налоговой базы по подоходному налогу с физических лиц, что повлекло неполную уплату подоходного налога с физических лиц.

В нарушение ст.2 Закона № 138-XIII и п.1 ст.4 Закона № 118-З в объект для начисления обязательных страховых взносов в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь (далее - бюджет фонда) не включены выплаты, произведенные в пользу работников предприятия в неустановленном порядке, в общей сумме более 60 000 руб. Соответственно, недоначислены и не уплачены обязательные страховые взносы в бюджет фонда в общей сумме более 20 000 руб.

Пример 2

Судебными органами Республики Беларусь рассмотрено дело по заявлению ИП «Ч» о признании незаконными действий проверяющих по включению в акт дополнительной проверки ЧУП «П» сведений о причастности к нарушениям налогового законодательства указанного предприятия.

Установлено, что деятельность ЧУП «П» осуществлялась в рамках не одного юридического лица, а нескольких субъектов хозяйствования, объединенных общими целями, участием в уставных фондах, договорными отношениями и неформальными договоренностями, что указывает на использование схемы «дробление бизнеса» с целью снижения налоговой нагрузки ЧУП «П».

В ходе проверки собраны доказательства, подтверждающие указанные выводы, на основании следующих признаков:

✓ кадровые признаки - субъекты являлись взаимозависимыми по критериям общего учредителя и близкого родства, что подтверждает совокупность условий, определенных ст.20 НК;

✓ организационные признаки - субъекты зарегистрированы по одному юридическому адресу и фактически располагаются в одних офисных помещениях, осуществляют аналогичный вид деятельности, расчетные счета открыты в одних банках;

✓ налоговые и финансовые признаки.

На основании анализа и оценки в совокупности установленных обстоятельств, а также собранных проверкой доказательств установлено, что в проверяемом периоде путем создания взаимозависимых субъектов хозяйствования, прикрывающих деятельность одного субъекта - ЧУП «П», не отвечающего условиям для применения специального режима налогообложения, с целью использования преимуществ, предусмотренных таким режимом, на протяжении всего проверяемого периода ЧУП «П» минимизировало налоговые платежи (НДС и налог на прибыль) от деятельности по сдаче в аренду недвижимого имущества, осуществляемой от имени (с использованием реквизитов) субъектов хозяйствования, так как выручка, получаемая данными субъектами хозяйствования, делилась между всеми вышеуказанными субъектами хозяйствования (применяющими упрощенную систему налогообложения) в пределах лимитов, установленных законодательством, тем самым создавая видимость легальности применения упрощенной системы налогообложения, занижая налоговую базу по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость ЧУП «П».

Таким образом, в ходе проверки вся выручка, полученная данными субъектами, признана выручкой ЧУП «П».

Налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1) установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);

2) основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора). Особенности отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), устанавливаются Совмином (абз.2, 3 п.4 ст.33 НК).

При оценке наличия основания, предусмотренного в абз.7 ч.1 п.2 постановления № 465, в ходе проверки субъекта хозяйствования в совокупности подлежит изучению деятельность данного субъекта и участников такой деятельности (далее - участники), в том числе по вопросам: государственной регистрации участников и (или) разделения их деятельности; прямой или косвенной взаимозависимости (аффилированности) субъекта хозяйствования и участников; наличия у участников трудовых, финансовых, материальных и иных ресурсов, достаточных для осуществления реальной предпринимательской и (или) иной экономической деятельности в своих интересах и на свой риск, а также в интересах субъекта хозяйствования; организационного взаимодействия субъекта хозяйствования и участников; принятия управленческих решений, выполнения координирующих функций органами управления субъекта хозяйствования, участников, а также иными лицами, имеющими право давать обязательные для субъекта хозяйствования, участников указания либо возможность иным образом определять их действия, непосредственно оказывать влияние на их деятельность; налоговой нагрузки субъекта хозяйствования и участников; осуществления идентичных и (или) связанных между собой направлений (видов) деятельности (ч.2 п.2 постановления № 465).

В свою очередь, проверяющими в ходе проверки ЧУП «П» установлено, что основанием для отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, не обусловленным разумными экономическими или иными причинами, в отсутствие намерения получить экономический эффект от осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности является намеренная государственная регистрация нескольких взаимозависимых юридических лиц и намеренное разделение деятельности между указанными юридическими лицами, применяющими особые режимы налогообложения.

Так, проверяющими изучены вопросы государственной регистрации организаций-участников и разделения их деятельности; вопрос прямой или косвенной взаимозависимости ЧУП «П» и организаций-участников; вопрос наличия у организаций-участников трудовых, финансовых, материальных и иных ресурсов, достаточных для осуществления экономической деятельности в своих интересах и на свой риск, а также в интересах ЧУП «П»; вопрос организационного взаимодействия ЧУП «П» и организаций-участников и принятия управленческих решений, выполнения координирующих функций органами управления ЧУП «П», организаций-участников, а также иными лицами, имеющими право давать обязательные для ЧУП «П», организаций-участников указания; вопрос налоговой нагрузки ЧУП «П» и организаций-участников путем анализа данных бухгалтерского и налогового учетов, деклараций (расчетов) по налогам за проверяемый период; вопрос осуществления идентичных и связанных между собой направлений (видов) деятельности, что нашло свое отражение в акте дополнительной проверки от 22.02.2023 № 22.

При проведении проверки методы и способы ее осуществления проверяющий определяет самостоятельно с учетом характера деятельности проверяемого субъекта, компетенции органов КГК и перечня вопросов, подлежащих проверке (п.3 Инструкции о методах и способах осуществления проверок органами Комитета государственного контроля Республики Беларусь, утв. приказом КГК от 04.01.2010 № 1).

Правомерность использования в ходе проверки проверяющими соответствующих методов и способов подтверждается нормами п.9 Инструкции № 1. Объектом изучения (проверки) в том числе могут быть:

✓ информация и документы, имеющиеся у проверяемого субъекта (включая базы и банки данных проверяемого субъекта), в том числе восстановленные им документы бухгалтерского, налогового учета и (или) другие документы;

✓ информация и документы, полученные (истребованные) от государственных органов, иных организаций (включая банки и небанковские кредитно-финансовые организации) и физических лиц, обладающих информацией и (или) документами, имеющими отношение к деятельности проверяемого субъекта, в том числе копии документов и иная информация по операциям и расчетам, проводимым с проверяемым субъектом или с третьими лицами, имеющими отношение к проверяемым финансово-хозяйственным операциям и иным вопросам проверки, истребованные у контрагентов проверяемого субъекта;

✓ документы и (или) информация, в том числе объяснения, представленные представителями юридических лиц, индивидуальными предпринимателями, иными лицами, располагающими сведениями о деятельности проверяемого субъекта, вызванными и явившимися в орган КГК;

✓ оригиналы (подлинники) документов, иные носители информации, изъятые в соответствии с законодательными актами (подп.9.3 п.9 Инструкции № 1.)

Данные, изложенные в акте проверки, основываются на доказательствах, полученных с использованием способов и методов проведения проверок, предусмотренных законодательством, и имеют документальное подтверждение.

В акте проверки нет выводов о «причастности» ИП «Ч» к нарушениям налогового законодательства ЧУП «П». В акте указано лишь, что финансово-хозяйственная деятельность ЧУП «П» осуществлялась в рамках не одного юридического лица, а нескольких субъектов хозяйствования, в том числе ИП «Ч». Выводы, отраженные в акте дополнительной проверки, сделаны с учетом совокупности полученных в ходе проверки сведений (документов). Доводы, приведенные в своей жалобе заявителем, не опровергают выводы проверяющих, отраженные в акте дополнительной проверки, а сведениям, полученным в ходе проверки в отношении ИП Ч, дана оценка, как уже упоминалось ранее, с учетом совокупности полученных сведений (документов).

Таким образом, ИП «Ч» наравне с иными субъектами предпринимательской деятельности использовалась ЧУП «П» в целях снижения совокупной налоговой нагрузки путем условного «разделения» (распределения) деятельности.

Все субъекты хозяйствования, в том числе ИП «Ч», являются взаимозависимыми и тем самым оказывают непосредственное влияние на условия и (или) экономические результаты деятельности друг друга.

Таким образом, проверка ЧУП «П» осуществлялась в соответствии с требованиями действующего законодательства, обжалуемые действия проверяющих являются законными и не противоречат законодательству.

Пример 1

Основанием к доначислению обязательных платежей послужил вывод контролирующего органа о том, что ООО путем заключения с ИП агентских соглашений осуществлена подмена отношений гражданско-правовыми, что повлекло занижение налоговой базы по подоходному налогу с доходов физических лиц и объекта для исчисления взносов в бюджет ФСЗН и вызвало их корректировку в соответствии с абз.2, 3 п.4, п.5 ст.33 НК.

Указанный вывод подтверждается следующими обстоятельствами:

✓ ООО заключило с ИП агентские соглашения на оказание ООО, являвшемуся их единственным заказчиком, услуг по продвижению товаров общества, и осуществляло впоследствии регулирование и организацию деятельности этих ИП;

✓ регистрация заинтересованных лиц ИП не была результатом их свободного выбора и не имела целью ведение независимой хозяйственной деятельности, а изначально была направлена на выполнение работы для заявителя и исключительно в его интересах, соответственно, возникшие у ООО со всеми лицами отношения отвечают признакам трудовых;

✓ деятельность ИП определялась и контролировалась ООО, что также свойственно отношениям нанимателя и работника;

✓ обоснование необходимости отказа от труда наемных работников, обеспечивающих основную деятельность работодателя, при одновременном привлечении этих же и других лиц как контрагентов по гражданско-правовым договорам для выполнения тех же функций заявителем не дано.

Отнесение обществом на затраты, учитываемые при налогообложении, стоимости услуг (вознаграждений), выплаченных ИП (бывшим работникам общества), которая значительно выше максимальной средней заработной платы работников иных организаций с аналогичным видом обязанностей, а также штатных работников заявителя (инженеров по организации грузоперевозок), является экономически необоснованным и свидетельствует о совершении обществом действий, направленных на минимизацию своих налоговых обязательств. При этом гражданско-правовые договоры фактически прикрывали трудовые договоры, что привело к неполной уплате обществом налога на прибыль и подоходного налога.

О направленности действий общества на минимизацию своих налоговых обязательств при оформлении отношений с ИП свидетельствуют также установленные в ходе рассмотрения дела факты, подтверждающие использование ИП на безвозмездной основе помещений, оборудования, инструментов и техники общества, что характерно для трудовых отношений.

Гражданско-правовые договоры, заключенные между ООО и ИП фактически прикрывали трудовой договор с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем уклонения от обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению подоходного налога.

Деятельность общества, связанная с заключением договоров об оказании услуг (выполнении работ) с ИП, по существу выполняющими трудовые обязанности, квалифицирована как направленная на минимизацию обществом своих налоговых обязательств путем уклонения от исполнения обязанностей налогового агента в части исчисления и перечисления в бюджет подоходного налога, вследствие чего у общества возникло налоговое обязательство по уплате указанного налога и соответствующей суммы пеней в бюджет.

Идентичность основных выполняемых функций гражданина в соответствии с договором на оказание услуг по управлению коммерческой организацией и трудовым контрактом, заключенными с одной организацией, свидетельствует об отсутствии деловой цели и направленности отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с выплатой гражданину вознаграждения, на уменьшение налоговых обязательств общества.

Пример 2

УДФР КГК по Минской области и г. Минску проведена внеплановая проверка ООО за период с 01.01.2018 по 31.12.2022 по вопросам: правильность исчисления, полнота и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль; правильность исчисления, удержания и перечисления в бюджет суммы подоходного налога с физических лиц налоговым агентом.

Согласно уставу ООО, налоговым декларациям и иным сведениям фактически в проверяемом периоде основным видом деятельности ООО являлось общее строительство зданий (41200).

В ходе проверки установлено следующее.

В проверяемом периоде организация применяла общую систему налогообложения.

Постановка и организация бухгалтерского и налогового учета в организации обеспечивает возможность проведения проверки.

Согласно учетной политике ООО на 2018-2022 гг. аналитический учет расходов на строительство по каждому объекту учет не ведется. Косвенные затраты не распределяются и списываются ежемесячно. Учет затрат на управление строительством ведется в целом по организации. Незавершенное производство оценивается по фактической себестоимости. Размер подлежащих передаче дольщику затрат по объекту строительства определяется исходя из доли площади помещений дольщика в общей площади объекта. Передача затрат дольщику оформляется актом формы С-17.

Выручка (доход) по оказанным услугам застройщика признается на дату передачи объекта дольщику на основании первичных учетных документов, подтверждающего факт оказания услуг застройщика. Сумма выручки по работам, выполненным собственными силами, определяется исходя из фактически понесенных затрат на выполнение этих работ и исчисленного НДС (если в договоре цена объекта строительства сформирована с НДС).

Доходы от реализации строительных работ учитываются в установленном порядке, без разбивки по каждому договору строительного подряда (объекту учета, частями объекта). Выручка по строительным работам отражается исходя из даты подписания актов выполненных работ принимающей стороной. По иным работам (услугам) выручка признается в соответствии с правилами, предусмотренными законодательством в отношении таких работ (услуг).

По существу заданных вопросов директор и учредитель ООО пояснил, что ООО было создано с целью осуществления коммерческой деятельности. Вид деятельности - строительство и ремонт.

На каждый строительный объект заключались договоры подряда на выполнение общестроительных работ (покраска и оштукатуривание фасадов). Сумма заключенных договоров основывалась на сметной стоимости строительно-монтажных работ, которые составлял директор, также он лично принимал выполненные работы и составлял акт выполненных работ, который подписывался ИП. Перечисление денежных средств осуществлялось в адрес ИП в безналичном порядке с расчетного счета ООО на расчетный счет ИП в белорусских рублях.

Схема работы между ООО и ИП была следующая: по договоренности с ними все перечисленные суммы денежных средств за оказанные строительно-монтажные работы в 2018-2022 гг. ИП передавал директору наличными денежными средствами, без отражения полученных сумм в бухгалтерском учете ООО. Данная схема была организована с целью уменьшения налоговой нагрузки на ООО, так как ИП применяли упрощенную систему налогообложения без уплаты НДС (далее - УСН без НДС), а также с целью получения наличных денежных средств.

Со слов директора, полученные денежные средства он израсходовал на личные нужды и на закупку строительных материалов для организации работы ИП за наличный расчет. Подтверждающих документов по закупке строительных материалов у директора не имеется. Перечисленные денежные средства в адрес ИП учитывались в составе затрат ООО.

Данная схема по уклонению от уплаты налогов использовалась при взаимоотношениях с тремя ИП.

Будучи опрошенными, все ИП, участвовавшие в противоправной схеме, подтвердили факт обналичивания через их расчетные счета денежных средств и передачи их директору общества.

По результатам изучения первичных учетных документов и материалов, имеющихся в управлении, проведения анализа бухгалтерского и налогового учетов установлено, что ООО в проверяемом периоде имело финансово-хозяйственные взаимоотношения с рядом ИП.

В объяснениях ИП пояснили, что оказывали услуги в значительно меньших суммах, чем указано в актах выполненных работ.

Штатные сотрудники общества, будучи опрошенными, пояснили, что ИП выполняли аналогичную работу и не отличались по роду деятельности от них.

Из анализа представленных ООО документы (договоры, акты сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, локальные сметы) следует, что каждый договор предусматривает работы на высоте, то есть ИП для выполнения такого вида работ требуется помощь наемного лица (на основании трудового договора) либо работающего на основании гражданско-правового договора (п.12 Межотраслевых правил по охране труда при выполнении работ с использованием методов промышленного альпинизма, утв. постановлением Минтруда и соцзащиты от 27.12.2007 № 184).

Акты сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, справки о стоимости выполненных работ, договоры на выполнение подрядных (субподрядных) работ составлялись не ИП а сотрудниками ООО.

Размер оплаты за оказанные ИП услуги в разы превышает оплату труда работников субъекта хозяйствования, выполняющих аналогичную работу.

Обналичивание ИП денежных средств, полученных от ООО, а не их аккумулирование для последующего расширения деятельности.

Отсутствие у ИП иных наемных работников.

Отсутствие претензий ИП к ООО по поводу наличия задолженности.

То есть имеющиеся доказательства в своей совокупности, сопоставлении и взаимной связи между собой свидетельствуют о завышении ООО затрат, учитываемых при налогообложении, а также получении лицами, зарегистрированными в качестве ИП, иного дохода без отражения в бухгалтерском учете ООО, что указывает на искажение сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, а основной целью совершения ООО хозяйственных операций с ИП, неуплата (неполная уплата) налогов.

Таким образом, с учетом совокупности установленных в ходе проведения настоящей проверки обстоятельств и собранных доказательств ООО при оформлении и помещении в бухгалтерский учет первичных учетных документов по взаимоотношениям с ИП, не обеспечило соблюдение принципов преобладания экономического содержания и правдивости и с целью неуплаты (неполной уплаты) налогов исказило сведения о фактах совершения хозяйственных операций, чем нарушило требования пп.1, 6, 7 ст.3, пп.1, 2, 5, 9 ст.10, ст.11, ст.14 Закона № 57-З, подп.1.3 п.1 ст.22, п.2 ст.62 НК, п.2 ст.39 НК.

Основной целью заключения ООО с ИП договоров возмездного оказания услуг являлась минимизация (неполная уплата) налога на прибыль за счет необоснованного увеличения затрат, учитываемых при налогообложении, а также неуплата (неполная уплата) подоходного налога с физических лиц налоговым агентом. В связи с вышеизложенным налоговая база по налогу на прибыль, подоходному налогу с физических лиц, сумма подлежащего уплате налога на прибыль, подоходного налога с физических лиц подлежат корректировке в соответствии с п.4 ст.33 НК.

Пример 1

Организацией в адрес взаимозависимого физического лица (родственника учредителя (руководителя) организации, наемного работника, подконтрольного ИП (организации) и т. д.) реализуется имущество по минимальной (остаточной) стоимости. Ранее это имущество могло быть приобретено в лизинг для использования в предпринимательской деятельности. Через короткий промежуток времени взаимозависимое физическое лицо реализует это имущество по рыночной цене. В результате чего физическое лицо получает доход в виде разницы между фактически полученными от реализации имущества денежными средствами и денежными средствами, внесенными в кассу организации, а организация занижает выручку от реализации имущества.

Пример 2

УДФР КГК по Минской области и г. Минску проведена внеплановая проверка ООО «П» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов при осуществлении финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО «П» (Российская Федерация), ИП, а также правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет сумм подоходного налога и обязательных страховых взносов в бюджет фонда за период с 01.01.2020 по 31.12.2022.

Проверке выборочным методом подвергнуты следующие документы ООО «П»: первичные бухгалтерские документы (акты сдачи-приемки оказанных услуг, товарные накладные), договоры, регистры бухгалтерского учета, касающиеся финансово-хозяйственных взаимоотношений с ИП, ООО «А» (Российская Федерация), данные бухгалтерского и налогового учетов, налоговые декларации (расчеты) за проверяемый период и другие документы финансово-хозяйственной деятельности общества.

В бухгалтерском учете ООО «П» отражена выручка от реализации товарно-материальных ценностей в адрес ООО «А» (Российская Федерация).

Также согласно данным бухгалтерского учета ООО «П» в 2020 году произведен возврат товарно-материальных ценностей ООО «А» (Российская Федерация) в адрес ООО «П».

В бухгалтерском учете ООО «П» отражены акты сдачи-приемки оказанных услуг по взаимоотношениям с ИП по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющему.

Также в 2022 году отражено доначисление услуг по управлению за IV квартал 2021 г., оказание которых оформлено от имени ИП, по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на общую сумму на сумму более 4 000 руб. Вместе с тем ООО «П» данная сумма доначисленных услуг по управлению за IV квартал 2021 г. учтена в налоговом учете ООО «П» путем подачи уточненной налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за 2021 год в части корректировки в сторону увеличения затрат, учитываемых при налогообложении, на данную сумму.

Также согласно данным бухгалтерского учета ООО «П» за услуги, оказание которых оформлено от имени ИП, обществом в его адрес, перечислены денежные средства в общей сумме более 300 000 руб.

Справочно

ИП зарегистрирован в 2013 году. Основной вид деятельности в 2020-2022 гг. - консультирование по вопросам коммерческой деятельности и прочее консультирование по вопросам управления, исследование конъюнктуры рынка и изучение общественного мнения, деятельность по предоставлению комплексных офисных административных услуг. В период 2020-2021 гг. являлся плательщиком налога при упрощенной системе налогообложения (5 %), в 2022 году - плательщиком подоходного налога с физических лиц (16 %).

Пример

Организация по производству дверей и иных побочных изделий из древесины на протяжении всего разрешенного Декретом № 6 периода использовала указанную льготу. После окончания срока действия льготы учредили вторую организацию, начали использовать льготу. При этом на вновь созданное юридическое лицо переведена часть штата - наиболее квалифицированные сотрудники, часть оборудования, помещений и т. д. Первая организация не была заброшена, однако темпы роста ее финансовых показателей сильно снизились по сравнению с вновь созданной. Несмотря на попытки обжаловать решение управления в суде, после многочисленных судебных заседаний в разных судебных инстанциях, решение оставлено в силе.

Пример

Управлением ДФР КГК по Минской области и г. Минска проведена внеплановая проверка компании-нерезидента (Эстонская Республика, далее - «N», компания, организация, плательщик) по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов при осуществлении предпринимательской деятельности на территории Республики Беларусь за период с 01.01.2018 по 31.12.2022.

Согласно данным, имеющимся в УДФР (в том числе согласно копии апостилированной выписки из коммерческого регистра Эстонской Республики в отношении компании-нерезидента «N», регистрационным документам и данным открытых интернет-источников), «N» зарегистрирована Тартуским уездным судом, юридический адрес: Эстонская Республика. Единственным учредителем (собственником) организации является гражданка Республики Беларусь «Н». Членами правления компании «N» являются гражданка «Н» и гражданин «А».

Фактически в проверяемом периоде основной вид деятельности «N» - оптовая торговля прочими машинами и оборудованием общего и специального назначения.

Согласно информации, представленной МИД, информацией о представительстве компании «N» министерство не располагает. Полномочия по выдаче (продлению срока действия) разрешений на открытие в Республике Беларусь представительств иностранных организаций постановлением Совмина от 30.05.2018 № 408 «Об утверждении Положения о порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций, внесении изменений и дополнений в некоторые постановления Совета Министров Республики Беларусь и признании утратившими силу отдельных структурных элементов постановлений Совета Министров Республики Беларусь» переданы облисполкомам (Мингорисполкому) в зависимости от адреса местонахождения представительства.

Согласно информации, представленной Главным управлением юстиции Мингорисполкома, иностранная компания «N» с заявлением о выдаче разрешения на открытие представительства не обращалась.

В ходе проведения настоящей проверки с целью установления фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций компанией-нерезидентом «N» по взаимоотношениям с субъектами хозяйствования на территории Республики Беларусь проведен анализ документов и сведений, представленных белорусскими организациями-покупателями товаров у «N»; документов и сведений, представленных таможенными органами Республики Беларусь; документов и сведений, представленных представителем «N», отражающих затраты (расходы) «N», понесенные при осуществлении предпринимательской деятельности на территории Республики Беларусь; иные материалы проверки.

Обстоятельства, указывающие на осуществление компанией-нерезидентом «N» предпринимательской деятельности на территории Республики Беларусь.

В проверяемом периоде компания-нерезидент «N» осуществляла деятельность по приобретению товаров (машины и оборудование общего и специального назначения) у производителей/поставщиков и оптовой реализации указанных товаров в адрес субъектов хозяйствования Республики Беларусь через постоянное место деятельности, расположенное по адресу: г. Минск, в результате чего такая ее деятельность привела к возникновению постоянного представительства на территории Республики Беларусь. Данный вывод проверяющих подтверждается нижеследующим.

Согласно информации, представленной банковскими учреждениями (анкетным данным клиента), номера телефонов иностранной компании «N» зарегистрированы в Республике Беларусь, имеют коды (29), (25), зарегистрированы и находятся в пользовании представителя (руководителя) компании и его супруги, имеет сайт и адрес электронной почты.

В учредительных документах в качестве средств связи паевого товарищества «N» указан телефон и адрес электронной почты.

Банком представлена информация об IP-адресах, с которых осуществлялось взаимодействия с банком иностранной компанией «N», согласно которой в следующие периоды времени такое взаимодействие осуществлялось только с IP-адресов, которые, согласно данным открытых интернет-источников, расположены в г. Минске (Республика Беларусь).

Проведен осмотр места происшествия по месту жительства Гражданина «А» по адресу (далее - осмотр), в ходе которого установлены и изъяты предметы, документы, иные носители информации, касающиеся деятельности компании-нерезидента «N». Так, в ходе осмотра в числе прочего обнаружена и изъята печать компании-нерезидента «N» в корпусе серо-красного цвета. Указанная печать осмотрена.

Согласно объяснению представителя (руководителя) примерно в 2017 году он обратился в эстонскую организацию, которая по соответствующей доверенности в его (гражданина «А») интересах зарегистрировала в Эстонии компанию «N». Данную организацию он регистрировал с целью осуществления поставок товаров (запасных частей для оборудования, используемого в промышленности) на территорию Республики Беларусь. Банковские счета данной иностранной организации были открыты в эстонском банке. Членом правления «N» по просьбе Гражданина «А» выступила его супруга, однако фактическим собственником и руководителем данной иностранной компании являлся он сам. После регистрации «N» была изготовлена печать иностранной компании, впоследствии была изготовлена еще одна печать, которая находилась у гражданина «А» Данную печать изъяли в ходе осмотра места происшествия по месту жительства гражданина «А» по адресу: г. Минск. По рекомендации эстонской компании, которая занималась регистрацией «N», по доверенности примерно спустя месяц после регистрации компании он нанял на работу гражданку Эстонии на должность главного бухгалтера. До момента, когда он ее нанял, самостоятельно управлял банковскими (расчетными) счетами «N» посредством интернет-банкинга. После ее трудоустройства обязанности по осуществлению операций по банковским счетам «N» исполняла она. При этом в момент передачи возможности управления банковскими счетами «N» на данных счетах не имелось никаких денежных средств. Печать также имелась в Эстонии, сама компания «N» зарегистрирована по адресу: Эстония, однако данная гражданка Эстонии по указанному адресу не вела учет, работала на аутсорсинге. По ее рекомендациям он также нанял на работу гражданина Российской Федерации, проживающего в Эстонии, - на должность специалиста по закупкам. Документация по осуществлению финансово-хозяйственной деятельности «N» составлялась ею по согласованию с гражданином «А». Для удобства ведения учета, осуществления деятельности по его инициативе она была наделена правом подписи документации (у последней имелась соответствующая доверенность). После составления документации по деятельности «N» она по согласованию с гражданином «А» ее подписывала, ставила печать. Он также пояснил, что документация по взаимоотношениям «N» с белорусскими субъектами хозяйствования со стороны эстонской иностранной компании подписана членом правления (супруга), поскольку бухгалтер имела факсимиле личной подписи его (Гражданина «А») супруги, которое использовала по его указанию для подписания документации. Компания-нерезидент «N» имеет сайт в глобальной компьютерной сети Интернет. На данном сайте располагается информация о деятельности компании, контакты и др. Он пояснил, что на данном сайте были указаны контактные сведения: «Представительство в Беларуси». Данные номера телефонов также указывались как контактные в документах по финансово-хозяйственной деятельности «N». Данные абонентские номера до июля 2022 г. были зарегистрированы на ИП гражданина «А» Основными поставщиками «N» являлись в основном китайские иностранные организации. Покупателями «N» являлись белорусские субъекты хозяйствования.

В ходе проверки также получены объяснения и иных должностных лиц и работников, из которых следует, что осуществление финансовой деятельности от имени «N» происходило на территории Республики Беларусь, а сама организация подконтрольна гражданину «А».

Постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признается:

1.1. постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, в том числе связанную:

- с выполнением предусмотренных договором (договорами) работ и (или) оказанием услуг по строительству, а также по установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования (иного имущества), компьютерных программ;

- с продажей товаров с расположенных на территории Республики Беларусь складов;

- с выполнением работ и (или) оказанием услуг на территории Республики Беларусь, осуществлением иной не запрещенной законодательством деятельности, за исключением предусмотренной абз.2-5 ч.1 п.5 настоящей статьи;

1.2. организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий (п.1 ст.139 НК (в редакции, действовавшей в 2018 году).

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках своей обычной деятельности.

Под обычной деятельностью понимается деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют.

Постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признаются:

1.1. постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, за исключением предусмотренной абз.2-5 ч.1 п.5 настоящей статьи;

1.2. организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий (п.1 ст.180 НК (в редакциях, действовавших в 2019-2022 гг.).

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени (в редакциях, действовавших в 2021-2022 гг. - за исключением предусмотренной абз.2-5 ч.1 п.5) иностранной организации и (или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках осуществления своей обычной деятельности.

Под обычной деятельностью понимается деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют.

Для возникновения режима постоянного представительства для целей налогообложения необходимо осуществление предпринимательской деятельности резидента одного государства на территории другого государства через постоянное место деятельности или через зависимого агента (т.е. активное присутствие иностранной организации на территории другого государства, связанное с получением прибыли) (чч.2, 3 п.3 постановления Президиума ВХС от 03.06.2004 № 19 «О некоторых вопросах определения критериев постоянного представительства для целей налогообложения»).

Понятие «постоянное представительство» носит не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которой связывается возникновение обязанности уплачивать налог на прибыль в Республике Беларусь.

Таким образом, в ходе настоящей проверки установлено, что компания-нерезидент «N» (Эстонская Республика) осуществляла предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.

Компания-нерезидент «N» в нарушение подп.2.5 п.2, п.6 ст.66 НК (в редакции, действовавшей в 2018 году), подп.1.6 п.1, п.3 ст.70 НК (в редакциях, действовавших в 2019-2022 гг.) до начала осуществления финансово-хозяйственной деятельности на территории Республики Беларусь не сообщила (не подала заявление) в налоговый орган о намерении осуществлять предпринимательскую деятельность через постоянное представительство по месту нахождения органов управления на территории Республики Беларусь, и не приложила соответствующие документы: оригинал и копия контракта (договора) иностранной организации с организацией или физическим лицом, через которых иностранная организация планирует осуществлять свою деятельность на территории Республики Беларусь; оригинал и копия доверенности или иного документа, подтверждающего полномочия на совершение сделок, иных юридически значимых действий от имени иностранной организации, включая полномочия на представление ее интересов в отношениях, регулируемых налоговым законодательством; копия учредительного документа иностранной организации; копия выписки из торгового регистра страны места нахождения иностранной организации или иное эквивалентное доказательство ее юридического статуса в соответствии с законодательством страны ее места нахождения.

Таким образом, с учетом приведенных выше доказательств проверкой установлен факт осуществления компанией-нерезидентом «N» (Эстонская Республика) в период с 01.01.2018 по 31.12.2022 на территории Республики Беларусь предпринимательской деятельности через постоянное представительство, используя постоянное место деятельности по адресу: г. Минск, а также участие в такой ее деятельности гражданина Республики Беларусь «А», который, находясь на территории Республики Беларусь, от имени компании-нерезидента «N» производил закупку машин и оборудования общего и специального назначения у производителей/поставщиков и оптовую реализацию указанных товаров в адрес субъектов хозяйствования Республики Беларусь, для чего участвовал в тендерах, вел переговоры, согласовывал существенные условия поставок товарно-материальных ценностей, давал указания сотрудникам «N» на подписание финансово-хозяйственных документов по деятельности «N» с помощью факсимиле личной подписи члена правления указанной организации - своей супруги.

Установлено, что указанная предпринимательская деятельность компании-нерезидента «N» осуществлялась в период с 01.01.2018 по 31.12.2022 без регистрации ее представительства в МИД или Мингорисполкоме, без постановки на учет в налоговом органе Республике Беларусь в связи с наличием обстоятельств, указанных в подп.2.5 п.2 ст.66 НК (в редакции, действовавшей в 2018 году), в подп.1.6 п.1 ст.70 НК (в редакциях, действовавших в 2019-2022 гг.) и без уплаты предусмотренных законодательством Республики Беларусь налогов и сборов.

Плательщик обязан уплачивать установленные налоговым законодательством налоги, сборы (пошлины); стать на учет в налоговых органах в порядке и на условиях, установленных НК; вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена актами налогового законодательства; представлять в налоговый орган по месту постановки на учет в порядке и случаях, установленных законодательством, налоговые декларации (расчеты), а также другие документы и сведения, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин) (подп.1.1-1.4 п.1 ст.22 НК (в редакции, действовавшей в 2018 году).

Таким образом, компания-нерезидент «N», являясь плательщиком Республики Беларусь, в нарушение вышеуказанных норм законодательства не обеспечило ведение бухгалтерского и налогового учетов в установленном законодательством порядке.

Также отметим, что не может выступать в защиту аргумент, что налоги от деятельности уплачивались по месту регистрации иностранной организации, так как Соглашением об избежании двойного налогообложения предусмотрено, что налоги платятся по месту осуществления деятельности.