Материал помещен в архив

ПРАВИЛЬНО НАЧИСЛИМ АМОРТИЗАЦИЮ ПО ПРЕДМЕТАМ ЛИЗИНГА

Лизинг основных средств широко используется субъектами хозяйствования. На практике возникают различные ситуации, вызывающие вопросы, особенно в тех случаях, когда стоимость предмета лизинга выражена в иностранной валюте.

Один из таких вопросов - по какому курсу следует включать в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, сумму амортизации: по курсу на дату, определенную графиком лизинговых платежей, или по курсу на дату получения объекта лизинга?

Сразу следует отметить, что такая постановка вопроса некорректна. А почему, мы поймем, когда разберемся, как следует начислять амортизацию по объектам лизинга.

Требования налогового законодательства

Суммы амортизации основных средств, в т.ч. приобретенных по договорам лизинга, могут включаться в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли.

В соответствии с п.1 ст.130 Налогового кодекса РБ (далее - НК) затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию.

При этом все затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) должны подтверждаться документами бухгалтерского учета и должны быть отражены в бухгалтерском учете. В целях налогового учета относительно бухгалтерского учета при необходимости могут производиться расчетные корректировки. Затраты должны быть отражены в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени (срока) оплаты (п.2 ст.130 НК).

В состав затрат, учитываемых при налогообложении, включаются также амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации (подп.2.6 п.2 ст.130 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2015 г. следует руководствоваться подп.2.6 п.2 ст.130 НК в редакции Закона РБ от 30.12.2014 № 224-З.

При налогообложении организации не вправе учитывать суммы амортизационных отчислений по основным средствам, которые не используются в предпринимательской деятельности, а также по основным средствам, не находящимся в эксплуатации (подп.1.14 п.1 ст.131 НК).

Суммы амортизации, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть начислены в соответствии с установленным порядком начисления амортизации. Порядок начисления амортизации основных средств, в т.ч. приобретенных по договору лизинга, установлен Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее - Инструкция № 37/18/6).

Внимание! Законодательством установлены особенности начисления амортизации предметов лизинга. Согласно п.50 Инструкции № 37/18/6 основным источником погашения контрактной стоимости предмета лизинга в течение срока договора лизинга являются амортизационные отчисления по данному объекту, начисленные в соответствии с Инструкцией № 37/18/6 и условиями договора.

Особенности начисления амортизации по объектам лизинга

При исполнении договора лизинга амортизационные отчисления по объекту лизинга следует производить ежемесячно в течение срока договора лизинга. Амортизационные отчисления производятся лизингополучателем либо лизингодателем принятыми в соответствии с условиями договора способами и методами исходя из амортизируемой стоимости объекта лизинга, размеров и периодичности перечисления лизинговых платежей, установленных договором лизинга, независимо от формы лизинга. Исключение в порядке начисления амортизации составляют отдельные случаи, перечисленные в п.54 Инструкции № 37/18/6.

Справочно Согласно п.54 Инструкции № 37/18/6: • амортизация по предметам интерьера (включая офисную мебель), предметам для отдыха, досуга и развлечений, легковым автомобилям (кроме автомобилей, относимых к специальным, и автомобилей, используемых для услуг такси), являющимся объектами лизинга, начисляется линейным способом; • амортизация по таким объектам лизинга, как здания, сооружения, передаточные устройства, начисляется исходя из срока полезного использования, установленного в диапазоне от нормативного срока службы, в соответствии с п.17 Инструкции № 37/18/6, уменьшенного на срок фактической эксплуатации, до 1/5 указанной разницы, но не менее 3 лет.

Начисление амортизации по объектам лизинга должно начинаться с даты их ввода в эксплуатацию лизингополучателем (п.51 Инструкции № 37/18/6). Амортизируемая за срок договора стоимость объекта лизинга устанавливается договором по согласованию между лизингодателем и лизингополучателем. При определении амортизируемой стоимости должны учитываться требования законодательства. Так, за срок действия договора лизинга как лизингодатель, так и лизингополучатель имеют право начислять амортизацию только в сумме, не превышающей разницу между контрактной стоимостью объекта лизинга и его выкупной (остаточной) стоимостью, определяемой условиями договора (п.52 Инструкции № 37/18/6).

Если объекты основных средств, взятые в лизинг, находятся на бухгалтерском учете у лизингополучателя, то амортизационные отчисления производит лизингополучатель. Начисленные суммы амортизации по предметам лизинга лизингополучателем включаются в состав затрат на производство или расходов на реализацию (подп.56.2 п.56 Инструкции № 37/18/6).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 февраля 2013 г. следует руководствоваться п.56 Инструкции № 37/18/6 в редакции постановления Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минстройархитектуры РБ от 22.12.2012 № 117/80/37.

Таким образом, амортизационные отчисления по объекту лизинга в течение срока договора лизинга являются основным источником погашения контрактной стоимости объекта. При этом величину амортизации объекта лизинга определяет не только контрактная стоимость, отраженная в учете лизингополучателя на счете 01 «Основные средства», а также и присоединенная стоимость.

Амортизация присоединенной стоимости предмета лизинга

Если договор лизинга является валютным (обязательство выражено в иностранной валюте либо платежи осуществляются в иностранной валюте), лизингополучатель должен отразить в бухгалтерском учете курсовые либо суммовые разницы, возникающие при расчетах.

В соответствии с Инструкцией о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 № 75 (далее - Инструкция № 75), предмет лизинга, стоимость которого выражена в иностранной валюте, принимается на учет по курсу валюты, установленному Национальным банком РБ на дату принятия предмета лизинга к бухгалтерскому учету.

Курсовые разницы по договору лизинга, если предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, в соответствии с п.15 Инструкции № 75 отражаются следующим образом.

1. До ввода предмета лизинга в эксплуатацию, т.е. до принятия его на учет в качестве основных средств, курсовые разницы отражаются записью:

2. После ввода предмета лизинга в эксплуатацию курсовые разницы по лизинговым платежам и выданным авансам по договору лизинга, по которому предусмотрен выкуп предмета лизинга, отражаются лизингополучателем в составе:

• присоединенной стоимости предмета лизинга в части платежа, возмещающего контрактную стоимость предмета лизинга в конце отчетного квартала и (или) года.

При этом в бухгалтерском учете производятся записи:

• прочих доходов (расходов) по лизинговым платежам, за исключением сумм, возмещающих контрактную стоимость.

В бухгалтерском учете при этом производятся записи:

Порядок амортизации присоединенной стоимости предмета лизинга установлен п.57 Инструкции № 37/18/6.

Присоединенная стоимость, состоящая из затрат по доставке, монтажу и установке, а также других расходов, связанных с приобретением и созданием основных средств, подлежит амортизации с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию данного объекта лизинга. До 1 января 2012 г. амортизация осуществлялась с использованием срока полезного использования, равного сроку, оставшемуся до окончания срока договора лизинга, в порядке, применяемом для основного объекта лизинга до выкупа, возврата или выбытия объекта.

Справочно С 1 января 2012 г. расширен диапазон сроков для начисления амортизации присоединенной стоимости: от срока, оставшегося до окончания договора аренды (лизинга), до верхней границы диапазона срока полезного использования для основного объекта аренды (лизинга), установленного в соответствии с Инструкцией № 37/18/6, в порядке, применяемом для основного объекта аренды (лизинга) в соответствии с договором лизинга до выкупа, возврата или выбытия объекта. Данная норма внесена в п.57 Инструкции № 37/18/6 постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минстройархитектуры РБ от 30.09.2011 № 162/101/45.

Иными словами, присоединенная стоимость должна была амортизироваться теми же способами и в те же сроки, что и непосредственно контрактная стоимость предмета лизинга.

Курсовые и суммовые разницы, возникающие в связи с изменением курса иностранных валют, являются как раз одним из видов «других» расходов, связанных с приобретением основных средств.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что курсовые разницы, включенные в присоединенную стоимость, должны амортизироваться в составе присоединенной стоимости.

Однако необходимо обратить внимание, что курсовые разницы должны включаться в присоединенную стоимость в конце отчетного квартала или года.

При изменении размера присоединенной стоимости соответственно будет изменяться и ее недоамортизированная стоимость.

Если курсовые разницы включать в присоединенную стоимость ежеквартально, то и амортизируемую стоимость следует пересматривать ежеквартально.

Если курсовые разницы включать в присоединенную стоимость в конце отчетного года, то амортизируемую стоимость нужно пересматривать 1 раз в год, а именно на 1 января текущего года.

Порядок включения курсовых разниц в присоединенную стоимость предмета лизинга следует закрепить в учетной политике организации.

Рассмотрим порядок начисления амортизации по предмету лизинга на условном примере.

Пример Контрактная стоимость предмета лизинга, отраженная на счете 01 «Основные средства», субсчет «Имущество, полученное по договору лизинга», составляет 62 600 тыс.руб., выкупная стоимость - 5 000 тыс.руб. Предмет лизинга введен в эксплуатацию 1 сентября 2009 г. Присоединенная стоимость на момент принятия предмета лизинга к бухгалтерскому учету (1 сентября 2009 г.) - 8 500 тыс.руб. Срок договора лизинга 3 года. В соответствии с учетной политикой организации курсовые разницы включаются в присоединенную стоимость в конце отчетного года. Следовательно, в рассматриваемом примере контрактная стоимость за минусом выкупной должна быть самортизирована за 36 месяцев. Амортизация контрактной стоимости будет начисляться с сентября 2011 г. Амортизация присоединенной стоимости будет начисляться с октября 2011 г. Присоединенная стоимость согласно п.57 Инструкции № 37/18/6 должна быть самортизирована в рассматриваемом примере за 35 месяцев. Рассмотрим начисление амортизации в каждом году. 1. 2009 г. Ежемесячная сумма амортизации составит: • по контрактной стоимости предмета лизинга - 1 600 тыс.руб. ((62 600 - 5 000) / 36); • по присоединенной стоимости - 242 857 руб. (8 500 000 / 35) (примечание 1). За октябрь-декабрь 2009 г. должна быть начислена амортизация по присоединенной стоимости в сумме 728 571 руб. (242 857 х 3 мес.). В бухгалтерском учете будет отражено:   № п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. 1 Ежемесячно начислена амортизация по предмету лизинга за октябрь-декабрь 2009 г. 20, 23 и др. 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация присоединенной стоимости предмета лизинга» 242 857 2 В конце 2009 г. отнесены на присоединенную стоимость курсовые разницы 01, субсчет «Присоединенная стоимость предмета лизинга» 08, субсчет «Курсовые разницы по предмету лизинга» 450 000   2. 2010 г. Ежемесячная сумма амортизации по контрактной стоимости предмета лизинга составит те же 1 600 тыс.руб. Амортизируемая стоимость присоединенной стоимости составит 8 221 429 руб. (8 500 000 - 728 571 + 450 000). Остаточный срок амортизации - 32 месяца (35 - 3). Сумма ежемесячной амортизации - 256 920 руб. (8 221 429 / 32). За 2010 г. должна была быть начислена амортизация в сумме 3 083 040 руб. (256 920 х 12 мес.). В бухгалтерском учете будет отражено:   № п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. 1 Ежемесячно начислена амортизация по предмету лизинга 20, 23 и др. 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация присоединенной стоимости предмета лизинга» 256 920 2 В конце 2010 г. отнесены на присоединенную стоимость курсовые разницы 01, субсчет «Присоединенная стоимость предмета лизинга» 08, субсчет «Курсовые разницы по предмету лизинга» 800 000   3. 2011 г. Ежемесячная сумма амортизации по контрактной стоимости предмета лизинга составит те же 1 600 тыс.руб. Амортизируемая стоимость присоединенной стоимости составит 5 938 389 руб. (8 221 429 - 3 083 040 + 800 000). Остаточный срок амортизации - 20 месяцев (35 - 3 - 12). Сумма ежемесячной амортизации - 296 919 руб. (5 938 389 / 20 мес.). За 2011 г. будет начислена амортизация в сумме 3 563 028 руб. (296 919 х 12 мес.). В бухгалтерском учете будет отражено:   № п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. 1 Ежемесячно начислена амортизация по предмету лизинга 20, 23 и др. 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация присоединенной стоимости предмета лизинга» 296 919 2 В конце 2011 г. отнесены на присоединенную стоимость курсовые разницы 01, субсчет «Присоединенная стоимость предмета лизинга» 08, субсчет «Курсовые разницы по предмету лизинга» 1 280 000   4. 2012 г. Ежемесячная сумма амортизации по контрактной стоимости предмета лизинга составит те же 1 600 тыс.руб. Начисление амортизации в соответствии с условиями договора лизинга закончится в августе 2012 г. Амортизация присоединенной стоимости составит 3 655 361 руб. (5 938 389 - 3 563 028 + 1 280 000). Остаточный срок амортизации - 8 месяцев (35 - 3 - 12 х 2). Сумма ежемесячной амортизации - 456 920 руб. (3 655 361 / 8 мес.). За 2012 г. до выкупа предмета лизинга будет начислена амортизация за 8 месяцев (январь-август) в сумме 3 655 360 руб. (456 920 х 8 мес.). В бухгалтерском учете будет отражено:   № п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. 1 Ежемесячно начислена амортизация по предмету лизинга за январь-август 2012 г. 20, 23 и др. 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация присоединенной стоимости предмета лизинга» 456 920 При выкупе предмета лизинга в сентябре 2012 г. 2 Курсовые разницы отнесены на присоединенную стоимость предмета лизинга 01, субсчет «Присоединенная стоимость предмета лизинга» 08, субсчет «Курсовые разницы по предмету лизинга» 270 000 3 На контрактную стоимость предмета лизинга, отраженную в бухгалтерском учете 01 «Основные средства», субсчет «Собственные основные средства» 01 «Основные средства», субсчет «Имущество, полученное по договору лизинга» 62 500 000 4 На сумму амортизации, начисленной по контрактной стоимости предмета лизинга за 36 месяцев (1 600 000 х 36 мес.) 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация контрактной стоимости предмета лизинга» 02 «Амортизация основных средств» 57 600 000 5 Отнесена на стоимость основного средства сумма, накопленная по присоединенной стоимости (8 500 000 + 450 000 + + 800 000 + 1 280 000 + + 270 000) 01 «Основные средства» 01, субсчет «Присоединенная стоимость предмета лизинга» 11 300 000 6 На сумму начисленной амортизации по присоединенной стоимости (728 571 + 3 083 040 + + 3 563 028 + 3 655 360) 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация присоединенной стоимости предмета лизинга» 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация собственных основных средств» 11 029 999   Недоамортизированная контрактная стоимость предмета лизинга на момент выкупа составит 5 000 тыс.руб. (62 500 - 57 000). Недоамортизированная присоединенная стоимость на момент выкупа - 270 001 руб. (11 300 000 - 11 029 999) (примечание 2). То есть фактически недоамортизированная присоединенная стоимость равна сумме курсовых разниц, накопленных в 2012 г. Амортизируемая стоимость основного средства будет равна сумме выкупной стоимости, увеличенной на величину недоамортизированной присоединенной стоимости. Следовательно, амортизируемая стоимость основного средства будет составлять 5 270 001 руб. (5 000 000 + 270 001). В дальнейшем начиная с сентября 2012 г. амортизация будет рассчитываться исходя из оставшейся амортизируемой стоимости основного средства (270 001 руб.) и срока его полезного использования, который установит комиссия по амортизационной политике организации. Метод начисления амортизации также устанавливает названная комиссия. Функции комиссии приведены в приложении 1 к Инструкции № 37/18/6.

Примечание 1. Амортизация должна начисляться согласно п.51 Инструкции № 37/18/6 с сентября месяца, т.е. с месяца, в котором предмет лизинга введен в эксплуатацию лизингополучателем.

Примечание 2. Разница в 1 руб. произошла за счет округлений ежемесячных сумм амортизации.

31.01.2012 г.

Валентина Прохожая, экономист