Материал помещен в архив

ПРАВИЛЬНО РАССЧИТЫВАЕМ НАЛОГОВУЮ БАЗУ И УЧИТЫВАЕМ СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ ПРИ РАСЧЕТЕ НАЛОГА ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Гражданским кодексом РБ установлено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах («специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон (п.1 ст.298).

Данным правом на практике организации пользуются достаточно часто, в т.ч. и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).

При этом в таких случаях у организаций, применяющих УСН, возникают вопросы по порядку определения налоговой базы для налога при УСН.

В материале рассмотрены особенности определения выручки по договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте, а оплата производится в белорусских рублях, и приведены наиболее типичные ситуации.

Особенности определения выручки

Налоговым кодексом РБ (далее - НК) установлены особенности определения выручки по договорам, в которых обязательства выражены в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте. При этом НК не указано, что данные особенности касаются только организаций, применяющих общий порядок налогообложения. Следовательно, эти установленные особенности в полной мере должны учитываться и организациями, применяющими УСН.

Так, по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, выручка от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав принимается в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Национальным банком РБ (далее - Нацбанк РБ) на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав. В случаях когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации (получения доходов), выручка отражается в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях.

Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяются подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательствам по такому договору, выраженным в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, или подлежащая оплате сумма в иностранной валюте по обязательствам, выраженным в иностранной валюте в сумме, эквивалентной сумме в иной иностранной валюте (п.5 ст.31 НК).

Особенности определения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость

Кроме того, в целях исчисления НДС ст.97 НК установлено, что по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком РБ на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, - в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях. Дата определения величины обязательства определяется в соответствии с п.5 ст.31 НК.

В случаях когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, в налоговую базу включается (из налоговой базы исключается) сумма разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Обратите внимание! Указанная сумма разницы включается (исключается) в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям - в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части) (п.6 ст.97 НК).

Справочно Ранее такие суммы разницы назывались «суммовыми разницами». Однако этот термин с 1 января 2012 г. исключен из бухгалтерского учета, а с 1 января 2013 г. - и из НК. Инструкцией по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181 и утратившей силу с 1 января 2012 г., было определено, что: • суммовые разницы - это разницы в белорусских рублях, возникающие при расчетах по обязательствам, оплата которых осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах; • считалась суммовой и отражалась в порядке, установленном для суммовых разниц, также разница в иностранной валюте, возникающая при расчетах по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, размер которых определяется исходя из эквивалента иной иностранной валюты или условной денежной единицы. В связи с этим для упрощения указанные разницы по тексту материала будут употребляться как «суммовые».

Таким образом, если обязательства по договору выражены в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте и при этом имела место предоплата, то выручка как для исчисления налога при УСН, так и для НДС должна быть отражена по курсу на дату получения предоплаты.

Практические ситуации

В организации бухгалтерский учет ведется в общеустановленном порядке

Ситуация 1 Организация применяет УСН с уплатой НДС, ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, выручку отражает методом «по отгрузке». Организация отгрузила товар в Российскую Федерацию на сумму 62 000 рос.руб. Согласно условиям контракта стоимость товаров выражена в российских рублях. Оплата производится в белорусских рублях по курсу на день осуществления платежа. Организацией получена в полной сумме стоимости товара предоплата в белорусских рублях и отражена в бухгалтерском учете по курсу на день предоплаты (условно 280 бел.руб. за 1 рос.руб.). Курс на день отгрузки товара - 290 бел.руб. В каком порядке следует рассчитывать налоговую базу для расчета налога при УСН и НДС?

Выручку следует отразить по курсу на дату поступления предоплаты

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (п.2 ст.288 НК).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается:

• организациями, ведущими бухгалтерский учет и отчетность, - на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации;

• организациями, ведущими учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - книга учета доходов и расходов), в соответствии с п.1 ст.291 НК - по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав.

В изложенной ситуации выручку от реализации для целей исчисления налога при УСН и оборот по реализации для целей обложения налогом на добавленную стоимость следует отражать по мере отгрузки товара (на дату отгрузки) в размере полученной предоплаты в белорусских рублях по курсу на дату предоплаты, т.е. в сумме 17 360 000 бел.руб. (62 000 рос.руб. х 280 бел.руб.).

Обратите внимание! Для исчисления налога при УСН из валовой выручки, отраженной в вышеизложенном порядке, исключается сумма исчисленного НДС.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Ситуация 2 Организация применяет УСН без уплаты НДС, ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, выручку отражает методом «по отгрузке». 25 января 2013 г. организация по договору купли-продажи реализовала товар за пределы Республики Беларусь на сумму 2 000 долл. США. Курс доллара США на дату отгрузки товара - 8 710 бел.руб. По условиям договора оплата за товар производится в белорусских рублях по курсу на день оплаты. 2 февраля 2013 г. покупатель рассчитался за товар, перечислив 17 440 000 бел.руб. по курсу доллара США на дату перечисления (2 000 долл. США х 8 720 бел.руб.). Покупная стоимость товара составила 5 200 000 бел.руб. В каком порядке следует рассчитать налоговую базу для исчисления налога при УСН?

В налоговую базу включаются выручка и суммовые разницы

Организации, отражающие выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по принципу начисления, определяют:

• дату отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), дату передачи имущественных прав - в соответствии с п.4 ст.127 НК;

• внереализационные доходы - в соответствии со ст.128 НК.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации.

Дата отражения выручки от реализации товаров определяется в соответствии с учетной политикой организации, но не может быть позже:

• даты их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);

• в иных случаях - наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель (п.4 ст.127 НК).

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, выручка от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав принимается в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком РБ на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

К внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, кроме указанных в подп.3.2-3.4, 3.17 п.3 ст.128 НК.

В состав внереализационных доходов включаются, в частности, положительные разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с п.5 ст.31 НК. Такие доходы отражаются на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности (подп.3.18 п.3 ст.128 НК).

С учетом изложенного выручка от реализации товаров для расчета налога при УСН отражается на дату отгрузки по установленному на эту дату курсу. Образовавшаяся положительная суммовая разница будет включаться во внереализационные доходы и подлежать обложению налогом при УСН.

Таким образом, принимая во внимание все вышеизложенные нормы НК, в рассматриваемой ситуации в налоговую базу для расчета налога при УСН за январь следует включить выручку в сумме 17 420 000 бел.руб. (2 000 долл. США х 8 710 бел.руб.). За февраль 2013 г. в налоговую базу в виде внереализационного дохода следует включить суммовую разницу в сумме 20 000 бел.руб. (17 440 000 - 17 420 000).

В бухгалтерском учете составляются следующие записи:

Определение налоговой базы для налога при упрощенной системе налогообложения в ситуации, когда сумма обязательства выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте

Ситуация 3 Организация, применяющая УСН без НДС и определяющая выручку по мере отгрузки, реализует резиденту Российской Федерации по договору купли-продажи товар. Договором определено, что стоимость товара составляет 1 000 долл. США, оплата производится в российских рублях по курсу Центрального банка РФ на дату оплаты. Отгрузка и оплата товара произведены в один день. Курсы, установленные Нацбанком РБ на дату отгрузки (оплаты) товара (условно), составили: 8 650 бел.руб. за 1 долл. США; 280 бел.руб. за 1 рос.руб. Курс, установленный Центральным банком РФ на дату отгрузки (оплаты) товара (условно), - 32 рос.руб. за 1 долл. США. Покупная стоимость товара - 3 350 000 бел.руб. Как определяется налоговая база для налога при УСН?

Налоговой базой являются выручка и положительные суммовые разницы

По договорам, в которых сумма обязательства выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, выручка от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав принимается на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте путем пересчета с применением официальных курсов, установленных Нацбанком РБ на эту дату. В случаях когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации (получения доходов), выручка отражается в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте. При этом выручка (доходы) в иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком РБ на дату реализации (получения доходов).

Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяются подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательствам по такому договору, выраженным в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, или подлежащая оплате сумма в иностранной валюте по обязательствам, выраженным в иностранной валюте в сумме, эквивалентной сумме в иной иностранной валюте (часть вторая п.5 ст.31 НК).

В рассматриваемой ситуации обязательство выражено в иностранной валюте, эквивалентной сумме в иной иностранной валюте, а именно в российских рублях в сумме, эквивалентной сумме в долларах США.

Поскольку в данном случае отгрузка и оплата товара произведены в один день, то курсовых разниц не возникает, так как они образуются при изменении устанавливаемых Нацбанком РБ официальных курсов иностранных валют к белорусскому рублю на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период. В данном случае переоценки обязательств не происходит.

Однако в рассматриваемой ситуации возникают суммовые разницы.

В бухгалтерском учете должны быть произведены следующие записи:

Таким образом, в данной ситуации налогом при УСН будет облагаться выручка, исчисленная в вышеизложенном порядке, и образовавшиеся суммовые разницы.

Бухгалтерский учет ведется в книге учета доходов и расходов

Ситуация 4 Организация применяет УСН, ведет учет в книге учета доходов и расходов, соответственно применяет метод определения выручки «по оплате». Организацией заключен договор с нерезидентом на поставку товара на сумму 4 000 долл. США. Согласно условиям договора 10 января 2013 г. в полном объеме поступила предоплата за товар в сумме 34 520 000 бел.руб. (курс Нацбанка РБ на дату предоплаты - 8 630 бел.руб. за 1 долл. США). 10 февраля 2013 г. организация отгрузила товар покупателю. Курс доллара, установленный Нацбанком РБ на дату отгрузки товара, - 8 620 бел.руб. Как определяется налоговая база для расчета налога при УСН в данной ситуации?

Налоговой базой является сумма поступившей предоплаты

Организациями, применяющими УСН и ведущими учет в книге учета доходов и расходов, выручка отражается по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (п.2 ст.288 НК).

Для организаций, применяющих УСН и отражающих выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по принципу оплаты, датой отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав является:

• дата оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были отгружены (выполнены, оказаны), переданы до дня либо в день оплаты;

• дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в отношении которых оплата поступила до этой даты (осуществлена предварительная оплата, получен авансовый платеж, задаток) (п.5 ст.288 НК).

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, выручка от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав принимается в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком РБ на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации (получения доходов), - в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях (п.5 ст.31 НК).

Таким образом, в рассматриваемом случае выручку для целей исчисления УСН следует отразить на дату отгрузки, но по курсу на день предоплаты, т.е. в сумме 34 520 000 бел.руб. (4 000 долл. США х 8 630 бел.руб.).

Ситуация 5 Организация применяет УСН без уплаты НДС, ведет учет в книге учета доходов и расходов. Организация реализует товар, стоимость которого составляет 2 500 долл. США, с оплатой в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком РБ на день оплаты. Курс доллара США, установленный Нацбанком РБ на дату отгрузки товара в январе 2013 г., - 8 720 бел.руб., на дату поступления оплаты за товар в феврале 2013 г., - 8 710 бел.руб. Оплата за товар поступила в полном объеме. Метод определения выручки - по мере оплаты. Как определяется выручка для исчисления налога при УСН в данном случае?

Выручку следует отразить на дату оплаты в фактически поступившей сумме

Для организаций, применяющих метод определения выручки «по оплате», до момента оплаты отгруженных товаров (работ, услуг) выручка в бухгалтерском учете, а также для целей исчисления налога при УСН не отражается.

В рассматриваемой ситуации выручку следует отражать в феврале 2013 г. на дату оплаты в размере 21 775 000 бел.руб. (2 500 долл. США х 8 710 бел.руб.).

В данном случае суммовых разниц не возникает, так как выручка отражается в учете в фактически поступившей сумме.

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 31.12.2013 № 96-З, от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З, от 13.06.2016 № 372-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

07.02.2013

Ольга Данилова, экономист