Материал помещен в архив

ПРАВОПРЕЕМСТВО ПРИ ИСПОЛНЕНИИ НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА РЕОРГАНИЗОВАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

(примечание)

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Обязанность по уплате налогов, сборов (пошлин) представляет собой главную обязанность лиц, выступающих в налоговых правоотношениях в качестве плательщика налогов, сборов (пошлин) (далее - плательщик).

Пунктом 1 статьи 36 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) определено, что налоговым обязательством признается обязанность плательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств, установленных НК, таможенным законодательством Таможенного союза и (или) актами Президента Республики Беларусь, Законом Республики Беларусь от 10 января 2014 г. № 129-З «О таможенном регулировании в Республике Беларусь» либо решениями местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов), уплатить определенный налог, сбор (пошлину).

Налоговое обязательство исполняется непосредственно плательщиком, за исключением случаев, когда в соответствии с налоговым законодательством исполнение его обязательства возлагается на иное обязанное лицо.

Статьей 39 НК установлены особенности исполнения налоговых обязательств в случае реорганизации организации.

Согласно статье 53 Гражданского кодекса Республики Беларусь существует пять форм реорганизации организаций: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование.

Организация считается реорганизованной, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших организаций.

При реорганизации организации в форме присоединения к ней другой организации первая из них считается реорганизованной с момента внесения в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГР) записи о прекращении деятельности присоединенной организации.

По общему правилу налоговое обязательство реорганизованной организации, за исключением реорганизации в форме преобразования, исполняется и причитающиеся к уплате ею пени уплачиваются правопреемником (правопреемниками). При этом обязанность по уплате налогов, сборов (пошлин), пеней возлагается на правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли ему (им) известны до завершения реорганизации факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения этой обязанности реорганизованной организацией.

Исключение из общего правила исполнения налогового обязательства реорганизованной организации связано с тем, что при реорганизации в форме преобразования плательщик не меняется. В частности, такая форма реорганизации предполагает изменение организационно-правовой формы одной и той же организации. Другими словами, организация одного вида превращается в организацию другого вида, например, общество с ограниченной ответственностью может преобразоваться в общество с дополнительной ответственностью или в унитарное предприятие и т. д.

Кроме того, в соответствии с пунктом 9 Инструкции о порядке и условиях присвоения, применения, изменения учетного номера плательщика и признания его недействительным, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31 декабря 2010 г. № 96 «Об установлении форм заявлений о постановке на учет в налоговом органе и сообщения юридического лица о создании филиалов, представительств и иных обособленных подразделений юридического лица, утверждении Инструкции о порядке заполнения заявлений о постановке на учет в налоговом органе и сообщения юридического лица о создании филиалов, представительств и иных обособленных подразделений юридического лица, Инструкции о порядке и условиях присвоения, применения, изменения учетного номера плательщика и признания его недействительным, о внесении изменения в постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 20 ноября 2003 г. № 103, признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь», при реорганизации организации в форме преобразования организации одного вида в организацию другого вида за вновь созданной организацией сохраняется ранее присвоенный учетный номер плательщика (далее - учетный номер). В связи с этим налоговые обязательства первоначальной организации сохраняются за новой организацией.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 13 мая 2022 г. следует руководствоваться п.9 Инструкции № 96 в ред. постановления МНС от 31.03.2022 № 14.

Такая форма реорганизации, как присоединение, подразумевает, что организация присоединяется к другой организации. При этом присоединенная организация перестает существовать (прекращает свою деятельность) и присвоенный ей ранее учетный номер признается недействительным.

При реорганизации в форме слияния несколько (две и более) организаций объединяются в одну - новую организацию и вновь созданной организации присваивается учетный номер, что влечет прекращение существования (прекращение осуществления деятельности) объединяющихся организаций, а присвоенные им ранее учетные номера признаются недействительными.

При реорганизации в формах присоединения или слияния налоговое обязательство, уплата пеней реорганизованной организации исполняются ее правопреемником.

Если правопреемников несколько, доля участия каждого из них в исполнении налогового обязательства, в уплате пеней реорганизованной организации определяется в соответствии с разделительным балансом.

Исполнение налогового обязательства, уплата пеней реорганизованной организации несколькими правопреемниками характерны для такой формы реорганизации, как разделение, поскольку при разделении из одной организации путем ее дробления образуются две и более новые организации и каждой из вновь созданных организаций присваивается учетный номер, при этом реорганизованная организация прекращает свою деятельность и присвоенный ей ранее учетный номер признается недействительным.

Следует отметить, что если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованной организации либо исключает возможность исполнения в полном объеме налогового обязательства, уплаты пеней кем-либо из правопреемников, вновь возникшие организации несут солидарную ответственность по исполнению налогового обязательства, уплате пеней реорганизованной организации.

В силу требований пункта 4 статьи 39 НК при выделении из состава организации одной или нескольких организаций правопреемства по исполнению налогового обязательства, уплате пеней у выделенных организаций не возникает. Прежде всего это связано с тем, что реорганизованная организация продолжает существовать (осуществлять деятельность).

При этом необходимо понимать, что если в результате такого выделения реорганизованная организация не имеет возможности исполнить налоговое обязательство, уплатить пени и это выделение повлекло неисполнение налогового обязательства, неуплату пеней, выделившиеся организации по решению суда общей юрисдикции обязаны солидарно исполнять налоговое обязательство, уплачивать пени.

Пример Актом проверки контролирующего органа установлены факты неисполнения организацией «В» налогового обязательства, доначислены налоги, сборы (пошлины) и пени. После проведения указанной проверки организация «В» реорганизована в форме выделения организации «Т» и организации «Ф». По разделительному балансу по результатам такой реорганизации организациям «Т» и «Ф» переданы имущество, финансовые и иные обязательства организации «В», что повлекло невозможность исполнения налогового обязательства реорганизованной организацией. С выделившихся организаций «Т» и «Ф» по решению суда солидарно взыскана задолженность по налогам, сборам (пошлинам), пеням по обязательствам организации «В» за счет имущества и денежных средств выделившихся организаций.

Исходя из вышеизложенного нормы статьи 39 НК призваны обеспечить защиту интересов бюджета в случае неисполнения реорганизованной организацией налоговых обязательств, неуплаты пеней.

В частности, установленная обязанность солидарной ответственности правопреемников по исполнению налогового обязательства, уплате пеней реорганизованной организации при реорганизации в форме разделения или выделения исключает «перекидывание» налоговых обязательств на правопреемника недобросовестными субъектами хозяйствования в целях уклонения от уплаты налогов.

ВАЖНО! При реорганизации в форме выделения либо разделения распределение активов при реорганизации должно производиться так, чтобы ими полностью обеспечивались передаваемые обязательства.

Сроки исполнения налогового обязательства реорганизованной организации определены пунктом 5 статьи 39 НК, согласно которому налоговое обязательство реорганизованной организации исполняется и причитающиеся к уплате ею пени уплачиваются правопреемником (правопреемниками) этой организации не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем его (их) государственной регистрации или внесения в ЕГР записи о государственной регистрации изменений и (или) дополнений, вносимых в устав (учредительный договор для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора) организации в связи с реорганизацией.

Пример Организация «В» образована в результате слияния организации «А» и организации «Б». До слияния у организации «А» имелось неисполненное налоговое обязательство. Государственная регистрация вновь созданной организации «В» осуществлена 22 сентября 2018 г., следовательно, неисполненное налоговое обязательство организации «А» должно быть исполнено ее правопреемником - организацией «В» в срок не позднее 22 октября 2018 г.

При реорганизации в форме присоединения налоговое обязательство реорганизованной организации исполняется и причитающиеся к уплате ею пени уплачиваются правопреемником (правопреемниками) этой организации не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем внесения в ЕГР записи о прекращении деятельности присоединенной организации.

Пример К организации «А» присоединилась организация «В», имеющая на момент реорганизации неисполненное налоговое обязательство. Регистрирующим органом 14 октября 2018 г. в ЕГР внесена запись о прекращении деятельности присоединенной организации «В», в связи с чем организация «А» обязана исполнить налоговое обязательство присоединенной организации не позднее 22 ноября 2018 г.

В силу требований пункта 5¹ статьи 39 НК суммы налога, сбора (пошлины), пеней, излишне уплаченные реорганизованной организацией либо излишне взысканные до ее реорганизации, подлежат зачету в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) такой организации налоговых обязательств, уплаты пеней реорганизованной организации или возврату правопреемнику (правопреемникам) реорганизованной организации.

Пример Организация «В» образована в результате слияния организации «А» и организации «Б». До слияния у организации «А» имелась переплата по налогу на прибыль, зачет (возврат) которой не проводился. Для зачета либо возврата данной переплаты организация «В» должна обратиться с заявлением в инспекцию Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, в которой она состоит на учете.

Зачет и (или) возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы налога, сбора (пошлины), пени осуществляются в порядке, предусмотренном статьями 60 и 61 НК.

ВАЖНО! Условием возврата (зачета) правопреемнику (правопреемником) излишне уплаченных реорганизованной организацией сумм налога, сбора (пошлины), пеней либо взысканных до ее реорганизации является отсутствие неисполненных налоговых обязательств, неуплаченных пеней у реорганизованной организации и ее правопреемника (правопреемников).

Следует отметить, что при наличии нескольких правопреемников суммы налога, сбора (пошлины), пеней, излишне уплаченные реорганизованной организацией либо излишне взысканные до ее реорганизации, подлежащие зачету и (или) возврату ее правопреемнику (правопреемникам), определяются в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой в соответствии с разделительным балансом.

Примечание. Под организациями в данной статье понимаются юридические лица в соответствии с Гражданским кодексом Республики Беларусь.

14.12.2018

О.В.Сущеня, начальник экспертно-правового отдела юридического управления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь