Материал помещен в архив

ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, НЕ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ХОЗЯЙСТВЕННУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ: ЕСТЬ ОСОБЕННОСТИ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Объект налогообложения

По общему правилу объектом обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (п.1 ст.93 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

Для целей исчисления НДС под оборотами по реализации понимают не только реализацию объектов на сторону за денежные средства. К таким оборотам относят в т.ч. (п.1. ст.93 НК):

• реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав плательщиком своим работникам;

• обмен товарами (работами, услугами), имущественными правами;

• безвозмездную передачу товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• передачу товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав по соглашению о предоставлении взамен исполнения обязательства отступного, а также предмета залога залогодателем залогодержателю (кредитору) при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

• передачу товаров в рамках договора займа в виде вещей и др.

При наличии таких оборотов представительство иностранной организации, аккредитованное в Республике Беларусь, не осуществляющее хозяйственную деятельность (далее - представительство), должно исчислить НДС.

Особенности исчисления налога на добавленную стоимость при реализации собственного имущества на сторону или своим работникам

При реализации представительством объекта юридическому лицу ранее у юридического лица возникали обязательства по исчислению НДС на основании ст.1² Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон о НДС), а с 1 января 2010 г. - на основании ст.92 НК. Такая позиция изложена в письме МНС РБ от 24.09.2008 № 2-1-9/740 «Ответы на актуальные вопросы по исчислению налога на добавленную стоимость» (вопрос 18).

Обратите внимание! При реализации имущества юридическим лицам представительство не исчисляет НДС, не предъявляет его покупателю и не уплачивает в бюджет. Налог на добавленную стоимость исчисляет и уплачивает в бюджет покупатель имущества (как в случае приобретения объектов на территории Республики Беларусь у иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство и не состоящей в связи с этим на учете в налоговых органах РБ).

В учете покупателя следует отразить:

Плательщиками НДС по приобретению объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, являются также индивидуальные предприниматели (ст.92 НК). Следовательно, при реализации имущества индивидуальному предпринимателю представительство также не исчисляет и не предъявляет покупателю НДС.

Если же представительство предъявило в первичном учетном документе НДС покупателю - юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю, то оно должно отразить оборот в налоговой декларации по НДС при наступлении момента фактической реализации, который определяют в соответствии со ст.100 НК, и уплатить налог.

Основанием для такого вывода служит норма п.8 ст.105 НК: суммы НДС, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав - плательщикам в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.

Корректировку исчисленной суммы НДС (продавец) и сумм налоговых вычетов (покупатель) производят в месяце составления и подписания акта сверки расчетов между продавцом и покупателем.

Таким образом, если акт сверки расчетов стороны не составляли, то по такой операции представительство является плательщиком налога. Если впоследствии после отражения оборота по реализации имущества в налоговой декларации по НДС будет составлен акт сверки расчетов, то в месяце его составления оборот необходимо исключить из налоговой декларации по НДС.

При реализации имущества физическим лицам (за исключением индивидуальных предпринимателей) представительство должно исчислить НДС, отразить оборот в налоговой декларации по НДС и уплатить налог в бюджет независимо от того, выделило ли оно НДС в документах для физического лица.

Наиболее часто встречающаяся у представительств ситуация реализации имущества своим работникам - это реализация трудовых книжек.

Пример 1 Представительство покупает для своих сотрудников трудовые книжки. Стоимость трудовых книжек удерживают с работников. С 1 января 2013 г. налоговая база при реализации приобретенных трудовых книжек и (или) вкладышей к ним определяется как разница между ценой реализации с НДС и ценой приобретения с НДС (п.3 ст.98 НК). Следовательно, если трудовая книжка реализуется по цене приобретения или ниже ее, то налоговая база равна нулю, т.е. НДС не исчисляется. При этом если при покупке трудовой книжки был предъявлен НДС, то на основании подп.19.8 п.19 ст.107 НК он к вычету не принимается.   Наименование операции Дебет Кредит Сумма, руб. Приобретена трудовая книжка 10 60 6 000 Произведена оплата за трудовую книжку 60 51 6 000 На стоимость реализованной работнику трудовой книжки 90-7 10 6 000 Отражена оплата трудовых книжек (путем внесения работником стоимости трудовой книжки в кассу организации или удержания из заработной платы) 50, 70 90-10 6 000

Особенности исчисления налога на добавленную стоимость при безвозмездной передаче имущества

Объектами обложения НДС признают обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.1.1.3 п.1 ст.93 НК).

Следовательно, при безвозмездной передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг, в т.ч. приобретенных у других лиц, представительство является плательщиком НДС. Случаи безвозмездной передачи, при которых НДС не исчисляется, перечислены в ст.31 НК и подп.2.5 п.2 ст.93 НК. Кроме того, не исчисляют НДС при безвозмездной передаче:

• работ (услуг), приобретенных (оплаченных) представительством для своих работников, а с 1 января 2013 г. - еще и для членов семей работников, а также для пенсионеров, ранее работавших в представительстве (подп.2.16 п.2 ст.93 НК);

• товаров, включая основные средства и нематериальные активы (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного юридического лица, за исключением случаев, установленных частью шестой п.21 ст.107 НК (подп.2.9 п.2 ст.93 НК).

Пример 2 Представительство приобрело абонементы в тренажерный зал для работников и безвозмездно передало их. Налог на добавленную стоимость исчислять не следует, поскольку посредством абонементов приобретена и передана услуга в сфере спорта.

Пример 3 Представительство передало головной иностранной организации основное средство. В данном случае НДС исчислять не нужно.

Пример 4 Представительство безвозмездно передало управлению образования исполнительного комитета детские игрушки для передачи домам-интернатам. Налог на добавленную стоимость не нужно исчислять, поскольку такую передачу не признают реализацией по ст.31 НК.

Пример 5 Представительство вручило подарки работникам к Новому году. При безвозмездной передаче имущества должен быть исчислен НДС.

В отношении осуществления безвозмездной передачи представительствами письмо МНС РБ от 26.06.2009 № 2-1-9/563 «Об актуальных вопросах по исчислению налога на добавленную стоимость» (далее - письмо МНС РБ) разъясняет, что НДС не следует исчислять также в случаях, рассмотренных ниже в примерах 6 и 7.

Пример 6 Представительство проводит бесплатный семинар. При этом произведены расходы по приобретению услуг лекторов, раздаточного материала (блокноты, ручки, информационные материалы), который передают слушателям. Целью деятельности представительства является осуществление некоммерческой деятельности. Поэтому потребление приобретенных услуг лекторов, раздаточного материала путем их раздачи участникам семинара не является объектом обложения НДС.

Пример 7 Представительство производит передачу товаров без их оплаты неопределенному кругу лиц в рекламных целях. Осуществление представительством рекламных акций путем безвозмездной передачи товаров в качестве рекламы неопределенному кругу лиц не является объектом обложения НДС.

Исчисление налога на добавленную стоимость при прочем выбытии имущества

С 1 января 2012 г. прочее выбытие имущества не признается объектом обложения НДС. Напомним, что под прочим выбытием товаров, основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства понимается любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи.

Следовательно, при обнаружении недостачи, хищения, порчи, при ликвидации имущества или в иных случаях выбытия основных средств, товарно-материальных ценностей у представительства не возникает объекта налогообложения.

Пример 8 В результате инвентаризации в представительстве обнаружена недостача средства в обороте - калькулятора, имеющего остаточную стоимость. Налог на добавленную стоимость не исчисляется.

Пример 9 Представительство приобрело кофемашину для собственных нужд и оприходовало ее в состав средств в обороте. Кофемашина пришла в негодность (имеет остаточную стоимость - 50 %). Налог на добавленную стоимость при списании исчислять не следует.

Следует помнить, что перерасход топлива (списание топлива сверх установленных норм) является собственным потреблением непроизводственного характера, которое не облагают НДС уже с 1 января 2008 г. Полученное от водителя возмещение также не следует облагать НДС, поскольку топливо не реализовано водителю, а потребляется (письмо МНС РБ от 30.09.2009 № 2-1-9/846 «Об актуальных вопросах по исчислению налога на добавленную стоимость»).

Приобретение представительством объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговом органе Республики Беларусь

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организаций и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные ст.21 и 22 НК (ст.92 НК).

Организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах РБ, кроме отдельных категорий плательщиков, указанных в п.1 ст.329 и п.1 ст.330 НК, при приобретении на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, обязаны, за исключением случая, предусмотренного частью второй п.8 ст.103 НК, исчислить по установленным ставкам и уплатить в бюджет сумму НДС независимо от того, являются ли они плательщиками НДС по своей деятельности (п.8 ст.103 НК).

Место реализации товаров при этом нужно определять по ст.32 НК, место реализации работ, услуг, имущественных прав - по ст.33 НК, а по договорам с резидентами государств - членов таможенного союза - по ст.3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 11.12.2009.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2015 г. вышеназванный Протокол утратил силу в связи со вступлением в силу Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014.

Таким образом, если представительство приобретает на территории Республики Беларусь у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РБ, объекты, то оно выступает плательщиком НДС вместо этой иностранной организации.

Пример 10 Представительство приобрело у организации Республики Польша консультационные услуги. При оплате этих услуг должен быть исчислен НДС, поскольку местом реализации данных услуг признают территорию Республики Беларусь (подп.1.4 п.1 ст.33 НК). Налоговую базу и сумму НДС необходимо отразить в стр.13 налоговой декларации по НДС.

Обратите внимание! Представительству следует принимать во внимание норму подп.1.46 п.1 ст.94 НК, согласно которой от НДС освобождены обороты по реализации на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, работ (услуг), связанных с участием белорусских организаций и (или) белорусских индивидуальных предпринимателей в международных конференциях, форумах, симпозиумах, конгрессах, в выставочно-ярмарочных мероприятиях, проводимых в иностранных государствах.

Суммы налоговых вычетов должны быть отнесены на стоимость покупок

Согласно п.4 ст.106 НК организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь (в т.ч. иностранные организации и аккредитованные в установленном порядке представительства иностранных организаций), суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе на территорию Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, относят на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом в соответствии с п.3 ст.107 НК суммой налога на добавленную стоимость, предъявленной при приобретении на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, признается сумма налога на добавленную стоимость, выделенная продавцом покупателю.

Суммами налога на добавленную стоимость, уплаченными при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, признаются:

• сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная в бюджет при выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой;

• сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная и уплаченная в бюджет при ввозе товаров с территории государств - членов таможенного союза.

Таким образом, представительство, приобретая для своей деятельности товары, включая основные средства, работы, услуги, имущественные права (в т.ч. нематериальные активы, суммы «входного» НДС, предъявленные продавцами товаров), относят на увеличение их стоимости.

В случае когда товары (основные средства) ввозятся на территорию Республики Беларусь представительством, то представительство должно уплатить НДС при ввозе товаров, взимаемый таможенными органами (если товары ввезены из государств, с которыми имеется таможенное оформление и таможенный контроль), или НДС, взимаемый налоговыми органами (в случае когда товары ввозятся из государств - членов таможенного союза).

Порядок уплаты НДС при ввозе товаров из государств - членов таможенного союза установлен ст.2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11.12.2009.

Уплаченные при ввозе суммы НДС также относятся на стоимость товаров (основных средств).

Отнесению на стоимость подлежат также суммы налога, исчисленные представительством при приобретении на территории Республики Беларусь объектов у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Справочно В отдельный период времени указание об отнесении на стоимость сумм «входного» НДС представительствами отсутствовало в законодательстве. Это было с 21 февраля 2007 г. (момента утраты силы Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16) и до 1 января 2009 г. (момента его появления в п.9 ст.15 Закона о НДС). Таким образом, суммы НДС начали относиться вновь на увеличение стоимости в отношении приобретаемых (оприходованных) с 1 января 2009 г. товаров (работ, услуг), имущественных прав. Сумма налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным с 21 февраля 2007 г. до 1 января 2009 г. на увеличение их стоимости не относилась и принималась к вычету. Учитывая изложенное, не принятая к вычету указанная сумма налога может быть принята к вычету в настоящее время при наличии объектов налогообложения.

Пример 11 Представительство в 2008 г. приобрело ноутбук. Сумма НДС по ноутбуку не отнесена на его стоимость и не принята к вычету в связи с отсутствием оборотов по реализации. В 2013 г. ноутбук продан физическому лицу с исчислением НДС. Непринятая к вычету в 2008 г. сумма налога может быть предъявлена к вычету в 2013 г.

Непринятые к вычету суммы НДС можно предъявить к вычету также при наличии иных оборотов по реализации, облагаемых НДС, например, безвозмездной передачи имущества.

Самостоятельное выделение налога на добавленную стоимость для вычета

Согласно подп.22.5 п.22 ст.107 НК плательщики имеют право самостоятельно выделить для вычета суммы налога на добавленную стоимость при реализации организациями, не осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь (в т.ч. иностранными организациями и аккредитованными в установленном порядке представительствами иностранных организаций), приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым сумма налога на добавленную стоимость была отнесена на увеличение их стоимости в соответствии с частью второй п.4 ст.106 НК.

Выделение сумм налога на добавленную стоимость указанными организациями осуществляется расчетным путем исходя из цены приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов с учетом налога на добавленную стоимость и ставки налога на добавленную стоимость, применявшейся при их приобретении (ввозе). Выделение сумм налога на добавленную стоимость производится, если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляется исчисление налога на добавленную стоимость по ставкам, установленным подп.1.2 и 1.3 п.1 ст.102 НК (т.е. ставкам 10 и 20 %). Выделение сумм налога на добавленную стоимость не производится, если указанными организациями реализуются товары, приобретенные ими у продавцов, определивших налоговую базу при реализации этих товаров как положительную разницу между ценой реализации и ценой их приобретения.

Таким образом, самостоятельное выделение НДС для вычета не осуществляется, если:

• объекты реализованы с иными ставками НДС;

• объекты реализованы без исчисления НДС;

• реализуемый объект был приобретен без НДС;

• по реализуемому объекту при его покупке представительству была выделена сумма НДС исходя из разницы между ценой реализации и ценой приобретения объекта. В основном данная норма касается автомобилей, приобретенных на условиях Указа Президента РБ от 24.11.2005 № 546 «О некоторых вопросах налогообложения транспортных средств», по которым налоговая база до 24 января 2012 г. определялась как вышеназванная разница (с этой даты налоговая база по автомобилям определяется в виде указанной разницы, если автомобиль приобретен у белорусского физического лица).

Справочно Исходя из письма МНС РБ (вопрос 2) для самостоятельного выделения НДС важно, чтобы в периоде, в котором приобретались объекты, действовала норма о самостоятельном выделении, даже если такая норма отсутствует в периоде их реализации. Дело в том, что возможность самостоятельного выделения НДС представительствами при реализации объектов действовала с перерывом. Она появилась впервые в нормативном правовом акте - Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением ГНК РБ от 29.06.2001 № 94, - с 1 августа 2002 г. в связи со вступлением в силу изменений и дополнений, внесенных в данную Инструкцию постановлением МНС РБ от 17.06.2002 № 63. Затем эта возможность была указана в п.84 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16, которая утратила силу 21 февраля 2007 г. Таким образом, указанная норма была закреплена в законодательстве с 1 августа 2002 г. до 21 февраля 2007 г. Право самостоятельного выделения НДС отсутствовало в законодательстве с 21 февраля 2007 г. до 1 января 2010 г. С 1 января 2010 г. подп.22.5 п.22 ст.107 НК представительствам опять была предоставлена возможность самостоятельного выделения НДС при реализации приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Учитывая нормы п.26 ст.107 НК, выделение производится по объектам, полученным (ввезенным) с 1 января 2010 г.

Таким образом, в 2013 г. выделить НДС можно по реализуемому представительством объекту, по которому соблюдены следующие условия:

• объект оприходован и оплачен в период действия соответствующей нормы приведенных выше инструкций и НК (т.е. с 1 августа 2002 г. до 21 февраля 2007 г.) или получен (ввезен) с 1 января 2010 г.;

• в момент оприходования объекта сумма «входного» НДС была отнесена на его стоимость;

• объект реализуется со ставками НДС 10 или 20 %.

Пример 12 Аккредитованное представительство иностранной организации, не осуществляющее хозяйственную деятельность на территории Республики Беларусь и состоящее на учете в налоговых органах, в январе 2007 г. приобрело имущество. Сумму НДС, уплаченную при его приобретении, отнесло на увеличение стоимости имущества. В 2013 г. осуществляется реализация имущества. Если реализация имущества осуществляется с исчислением НДС, то сумма налога для вычета подлежит самостоятельному выделению.

В период с 1 января 2009 г. до 1 января 2010 г. в законодательстве имелась норма об отнесении представительствами суммы «входного» НДС на стоимость приобретаемых объектов, но отсутствовала норма о самостоятельном выделении суммы НДС при реализации таких объектов.

Поэтому возникает вопрос, можно ли, реализуя в 2010-2013 гг. приобретенное в 2009 г. имущество, по которому сумма НДС отнесена на стоимость, выделить сумму налога для вычета, так как в 2010-2013 гг. норма о самостоятельном выделении НДС имеется в НК.

Руководствуясь принципом, изложенным в письме МНС РБ (вопрос 2), и в отсутствие иных разъяснений Министерства по налогам и сборам РБ по данному вопросу, поскольку в момент приобретения имущества норма о самостоятельном выделении НДС отсутствовала, при реализации такого имущества в 2010-2013 гг. с исчислением НДС по реализации сумму «входного» налога для вычета целесообразно не выделять.

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 31.12.2013 № 96-З, от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З, от 13.06.2016 № 372-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

26.03.2013

Наталья Нехай, экономист