Материал помещен в архив

ПРЕДСТАВЛЕНИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Вопросы определения, признания, оценки и представления в финансовой отчетности нематериальных активов регулируются международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» (далее - МСФО 38).

Понятие нематериального актива. Критерии признания

Нематериальный актив (согласно МСФО 38) - идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

Важный момент: актив должен быть идентифицируемым, чтобы его можно было отделить от гудвилла. В свою очередь, гудвилл, признанный при объединении бизнеса, является активом, представляющим будущие экономические выгоды от приобретаемых при объединении бизнеса активов, которые не поддаются индивидуальной идентификации и отдельному признанию.

Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:

а) является отделяемым, т.е. может быть отсоединен или отделен от организации и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством независимо от того, намеревается ли организация так поступить;

б) является результатом договорных или других юридических прав независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от организации или от других прав и обязательств.

Кроме того, что актив должен быть идентифицируемым, организация должна обладать контролем над активом - обладать правом на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам.

Примеры нематериальных активов: компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, списки клиентов, права обслуживания ипотеки, лицензии на рыболовство, импортные квоты, франшизы, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт.

Как правило, не считается нематериальным активом квалифицированный персонал, так как организация не обладает контролем над активом.

Внимание! Организация признает актив в качестве нематериального актива тогда, когда она может продемонстрировать, что этот актив отвечает: • определению нематериального актива (см. выше); • критериям признания. В данном случае речь идет об общих критериях признания: существует вероятность того, что организация получит ожидаемые будущие экономические выгоды, проистекающие из актива, и себестоимость актива можно надежно измерить. К будущим экономическим выгодам, проистекающим из нематериального актива, могут относиться выручка от продажи продуктов или услуг, снижение затрат или другие выгоды, возникающие от использования актива организацией. Например, использование интеллектуальной собственности в процессе производства может способствовать сокращению будущих производственных затрат, а не увеличению будущей выручки. Однако в отношении внутренне созданных нематериальных активов стандарт предусматривает специфические принципы первоначального признания и измерения активов, которые рассмотрим ниже.

Способы поступления нематериальных активов

По способу поступления в организацию нематериальные активы можно классифицировать так:

Приобретение нематериальных активов

В свою очередь, приобретение нематериальных активов возможно следующим образом:

Таким образом, приобретенные нематериальные активы признаются при соблюдении указанных выше условий.

Создание нематериальных активов силами организации

В отношении внутренне созданных нематериальных активов действуют следующие правила:

1. Торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по существу статьи, созданные организацией, не подлежат признанию в качестве нематериальных активов, так как затраты на них не отличимы от затрат на развитие бизнеса.

2. Внутренне созданный гудвилл не подлежит признанию в качестве актива, поскольку он не является идентифицируемым ресурсом (т.е. не отделим и не возникает из договорных или иных юридических прав), который контролируется организацией и может быть надежно измерен по себестоимости.

3. Все другие внутренне созданные нематериальные активы признаются.

При этом процесс создания нематериальных активов делится на 2 этапа: исследований и разработок.

Рассмотрим порядок создания нематериальных активов.

Отдельно следует рассмотреть такой нематериальный актив, как веб-сайт, вопросы признания которого регулируются разъяснением 32 «Нематериальные активы - затраты на веб-сайт» Постоянного комитета по интерпретациям (далее - ПКИ).

Справочно До 2001 г. ПКИ сокращенно именовался SIC - Постоянный комитет по интерпретациям (Standards Interpretations Committee). В 2001 г. произошла реорганизация Комитета, и в англоязычном варианте он стал называться International Financial Reporting Interpretations Comittee - IFRIC.

Веб-сайт, разработанный компанией, должен отражаться как нематериальный актив только в случае, если компания может продемонстрировать, что выполняются требования МСФО 38 и веб-сайт будет приносить экономические выгоды. Пример такого сайта - интернет-магазин, посредством которого осуществляется реализация товаров, т.е. поступление выручки напрямую зависит от количества размещенных заказов на сайте. Если же сайт не удовлетворяет данному критерию, а, например, используется в основном для продвижения и рекламы продукции или услуг, компании практически невозможно доказать, что он приносит экономические выгоды и, следовательно, затраты на его разработку и поддержание должны признаваться в составе расходов по мере их возникновения.

Границей между этапом исследований и этапом разработок будет момент, когда организация сможет продемонстрировать в совокупности перечисленные ниже условия.

1. Завершение создания нематериального актива технически осуществимо так, чтобы его можно было использовать или продать.

2. У организации присутствует намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его.

3. Нематериальный актив можно использовать или продать.

4. Организация знает, каким образом нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды.

5. Технические, финансовые и прочие ресурсы, имеющиеся в распоряжении организации, достаточны для завершения разработки, использования или продажи нематериального актива.

6. Можно надежно измерить затраты, относящиеся к нематериальному активу в процессе его разработки.

С момента, когда зафиксировано окончание этапа исследований, затраты на создание нематериального актива разрешено капитализировать в отчете о финансовом положении.

Первоначальная оценка нематериального актива

Первоначальная оценка нематериального актива осуществляется по себестоимости.

Отдельно рассмотрим признание нематериальных активов, приобретенных в ходе объединения компаний. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» все активы и обязательства приобретаемой организации должны быть идентифицированы и оценены по справедливой стоимости в целях определения наличия и величины гудвилла. Следовательно, если нематериальный актив приобретен в рамках сделки по объединению бизнеса, себестоимость этого нематериального актива равна его справедливой стоимости на дату приобретения. Причем покупатель признает нематериальный актив приобретаемой организации на дату приобретения отдельно от гудвилла вне зависимости от того, признавался ли этот актив приобретаемой организацией до объединения бизнеса. Другими словами, приобретенные в ходе объединения бизнеса внутренне созданные нематериальные активы (торговые марки, бренды, списки клиентов и т.д., а также гудвилл) признаются в финансовой отчетности по их справедливой стоимости.

Модели учета нематериальных активов

Дальнейший учет нематериальных активов осуществляется по одной из 2 моделей.

Наличие активного рынка для нематериальных активов - явление достаточно редкое, и в связи с этим далеко не всегда возможно применение модели учета нематериальных активов по переоцененной стоимости.

Амортизация нематериальных активов

В целях начисления амортизации нематериальные активы делятся на 2 группы.

1. Нематериальные активы с ограниченным сроком службы (например, лицензия, выданная на определенный срок). Эти активы амортизируются в течение срока их полезного использования. Амортизации подлежит амортизируемая величина - себестоимость актива или другая сумма, заменяющая себестоимость, за вычетом его остаточной стоимости. Как и в отношении основных средств, срок полезного использования и ликвидационная стоимость нематериальных активов должны регулярно пересматриваться.

2. Нематериальные активы с неопределенным сроком службы (например, гудвилл, торговые марки, бренды, публикуемые названия). Такие активы не амортизируются, но ежегодно проверяются на обесценение.

Прекращение признания нематериального актива

Признание нематериального актива прекращается:

• при его выбытии;

• когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

Прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания нематериального актива, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеют место, и балансовой стоимостью данного актива. Они подлежат признанию в составе прибыли или убытка в момент прекращения признания актива (за исключением случаев, когда МСФО (IAS) 17 «Аренда» устанавливает иные требования применительно к продаже с обратной арендой). При этом прибыль от выбытия нематериальных активов не должна классифицироваться как выручка.

Пример По состоянию на 31 декабря 2011 г. у организации имелись следующие нематериальные активы:   Актив Первоначальная стоимость, руб. Накопленная амортизация на 31 декабря 2011 г., руб. Срок полезного использования, лет Лицензия 19 000 000 1 583 333 5 Квота 240 000 000 48 000 000 10 Программное обеспечение 300 000 000 28 571 429 7   В течение года организация осуществляла проект по снижению издержек производства. Работа над проектом началась 1 марта 2012 г. и по плану должна завершиться в 2013 г. Ежемесячные затраты по проекту - 6 000 000 руб. Организация смогла продемонстрировать, что проект удовлетворяет критериям признания внутренне созданных нематериальных активов начиная с 1 октября 2012 г. 15 февраля 2012 г. организацией была приобретена у конкурентов торговая марка по цене 500 000 000 руб. Руководство компании решило, что данный актив не ограничен в сроке полезного использования. По состоянию на 31 декабря 2012 г. признаки обесценения отсутствуют и в отношении незавершенного актива, и в отношении торговой марки. Покажем, каким образом нематериальные активы организации должны быть представлены в финансовой отчетности на 31 декабря 2012 г. Выдержки из финансовой отчетности.   Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2012 года Необоротные активы млн.руб. Нематериальные активы (расчет 2) 928 188 095   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 2012 года В прибыли/убытке млн.руб. Расходы на исследования (расчет 1) 42 000 000 Амортизация нематериальных активов (расчет 2) 70 657 143   Расходы могут быть включены в другие статьи отчета, например, в себестоимость продукции.   Расчет 1. Затраты на разработки   Затраты Этап исследований Этап разработок 6 000 000 х 7 мес. (с 01.03.2012 по 01.10.2012) Отнесено на текущие расходы периода 42 000 000 - 6 000 000 х 3 мес. (с 01.10.2012 по 31.12.2012) - Включено в стоимость нематериального актива 18 000 000   Расчет 2. Балансовая стоимость и амортизация нематериальных активов   Актив Первоначальная стоимость Накопленная амортизация Амортизация 2012 года Балансовая стоимость (гр.2 - гр.3 - гр.4) 1 2 3 4 5 Лицензия 19 000 000 1 583 333 3 800 000 (19 000 000 / 5) 13 616 667 Квота 240 000 000 48 000 000 24 000 000 (240 000 000 / 10) 168 000 000 Программное обеспечение 300 000 000 28 571 429 42 857 143 (300 000 000 / 7)     228 571 428     Затраты на разработки 18 000 000 (расчет 1) - - 18 000 000 Торговая марка 500 000 000 - - 500 000 000 Итого  70 657 143 928 188 095

05.03.2012 г.

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск