ПРЕДСТАВЛЕНИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО МЕЖДУНАРОДНОМУ СТАНДАРТУ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В данном материале рассмотрим базовые вопросы представления основных средств по международному стандарту финансовой отчетности (МСФО):

• определение и критерии признания;

• первоначальную и последующую оценку;

• подходы к осуществлению переоценки;

• выбытие.

Все названные вопросы регулируют положения МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Определение основных средств. Критерии признания. Первоначальная стоимость

В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» основные средства - это материальные объекты со сроком службы более 1 года, которые используются:

• для производства или поставки товаров и предоставления услуг;

• сдачи в аренду другим компаниям;

• административных целей.

Для признания основных средств используются общие критерии, а именно:

1) достаточная вероятность, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

2) себестоимость актива может быть надежно оценена.

Признание основных средств производится по первоначальной стоимости, элементы которой:

• покупная цена, в т.ч. импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку за минусом торговых скидок. Если актив приобретается с рассрочкой платежа, то в стоимость актива включается приведенная стоимость будущих платежей;

• прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведения его в рабочее состояние:

- зарплата работников, непосредственно связанных с созданием и приобретением актива;

- затраты на подготовку территории;

- затраты на доставку и разгрузку;

- затраты на монтаж и сборку;

- стоимость тестирования оборудования за минусом поступлений от продажи продукции, произведенной в ходе тестирования;

- стоимость профессиональных услуг (архитектора, инженеров);

• предполагаемая стоимость разборки и удаления актива и восстановления площадки, на которой он находился (резерв на вывод из эксплуатации, признанный в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»);

• затраты по займам (признанные согласно МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»);

• общие и административные (управленческие) расходы не подлежат капитализации.

Порядок оценки основных средств

Когда актив готов к использованию (доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства предприятия), следует прекратить капитализацию затрат. С этого момента будет начисляться амортизация.

Пример 1 В целях расширения бизнеса и производства нового вида продукции компания приняла решение построить новое производственное помещение. Для упрощения примера предположим, что все работы велись за счет собственных источников. Компания понесла следующие затраты:   Затраты Стоимость, млн.руб. Приобретение земельного участка 500 Стоимость профессиональных услуг, напрямую связанных со строительством 20 Стоимость материалов (часть материалов в сумме 60 млн.руб. не была использована при строительстве данного объекта) 387 Оплата работы строителей (в течение срока строительства на оплату труда строителей было затрачено 400 млн.руб., еще 66 млн.руб. было выплачено за устранение мелких дефектов после того, как актив фактически был готов к использованию) 466 Аренда строительной техники 200 Распределенные общие управленческие расходы 160 Стоимость церемонии открытия 50 Итого 1 783   Первоначальная стоимость производственного помещения будет рассчитана следующим образом:   Первоначальная стоимость Сумма, млн.руб. Пояснение Приобретение земельного участка 500 Прямые затраты включаются Стоимость профессиональных услуг, напрямую связанных со строительством 20 Прямые затраты включаются Стоимость материалов 327 Включается только стоимость материалов, использованных при строительстве актива (387 - 60) Оплата работы строителей 400 Можно капитализировать затраты в периоде строительства Аренда строительной техники 200 Прямые затраты включаются Распределенные общие управленческие расходы - МСФО (IAS) 16 не разрешает относить их на стоимость основных средств Стоимость церемонии открытия - МСФО (IAS) 16 особо исключает их из затрат по основным средствам Итого 1 447

Если актив поступил в результате обмена активами, то он оценивается по справедливой стоимости переданного актива. Однако, если справедливая стоимость полученного актива может быть определена проще и точнее, то используется эта величина.

Последующие затраты по основным средствам могут относиться:

• на затраты периода (затраты на сервисное обслуживание и эксплуатацию, т.е. текущие расходы);

• на стоимость основного средства (капитальные затраты). Затраты капитализируются в том случае, если они увеличивают экономические выгоды, которые ожидаются от использования основного средства против первоначально запланированных (увеличивается производственная мощность, улучшается качество продукции, снижаются затраты).

Например, в течение текущего года в производственном цехе были произведены следующие работы по ремонту основных средств для поддержания их в рабочем состоянии:

• заменена крыша завода;

• проведена модернизация оборудования для производства пластиковых бутылок. Проведенная модернизация позволила ускорить процесс производства в 2 раза и снизила операционные затраты;

• произведена декоративная покраска стен в производственном здании.

Из названных расходов капитализации будут подлежать только затраты на модернизацию, так как они увеличивают экономические выгоды, ожидаемые от актива. Другие расходы должны быть признаны в составе прибыли или убытка.

Особенности учета отдельных компонентов основных средств

Некоторые сложные объекты могут содержать компоненты, требующие регулярной замены. Так, печь требует смены футеровки по истечении установленного количества часов использования, а внутреннее оснащение салона самолета (сиденья или бортовая кухня) подлежит неоднократной замене в течение срока службы фюзеляжа.

Компонент - это часть актива, стоимость которого значительна по отношению к общей стоимости актива и требует регулярной замены. При первоначальной оценке компания выделяет существенные компоненты, чтобы правильно амортизировать актив, так как актив и компонент амортизируются в разные сроки. При замене компонента старый компонент нужно списать, а новый капитализировать как часть актива.

Пример 2 Первоначальная стоимость печи - 500 единиц, в т.ч. стоимость футеровки - 100 единиц. Срок службы печи 20 лет, футеровку нужно менять каждые 2 года. Следовательно, стоимость печи без футеровки (400 единиц) будет амортизироваться в течение 20 лет, а футеровка (100 единиц) - в течение 2 лет. Сумма годовой амортизации составит: • печи без компонента - 400 / 20 лет = 20 единиц; • компонента - 100 / 2 года = 50 единиц. Расходы по амортизации, признанные в составе прибыли или убытка, составят 70 единиц. Стоимость актива в отчете о финансовом положении по истечении первого года эксплуатации составит 430 единиц (500 - 70).

Условием продолжения эксплуатации объекта основных средств (например, самолета) может быть, например, проведение регулярных масштабных технических осмотров на предмет наличия дефектов вне зависимости от того, производится ли при этом замена элементов объекта. Регулярные затраты на капитальный ремонт и техническое обслуживание учитываются аналогичным образом.

Модели учета основных средств

Последующий учет основных средств может осуществляться по одной из следующих моделей:

Выбранная модель должна применяться ко всем основным средствам в классе. Класс основных средств - это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности предприятия.

Ниже представлены примеры отдельных классов основных средств:

а) земельные участки;

б) земельные участки и здания;

в) машины и оборудование;

г) водные суда;

д) воздушные суда;

е) автотранспортные средства;

ж) мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;

з) офисное оборудование.

Чтобы определить, не произошло ли обесценение объекта основных средств, предприятие применяет МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Этот стандарт поясняет, каким образом предприятие проверяет балансовую стоимость своих активов, как оно определяет возмещаемую стоимость актива и когда оно признает или восстанавливает убытки от обесценения.

Прекращение признания основных средств

Признание балансовой стоимости объекта основных средств прекращается:

1) при его выбытии;

2) когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

Финансовый результат, возникающий в связи со списанием объекта основных средств, определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью объекта. При этом доходы или расходы от выбытия основного средства включаются в состав прибыли или убытка при списании объекта (исключением будут случаи продажи с обратной операционной арендой, которые толкуются МСФО (IAS) 17 «Аренда»). Финансовый результат от выбытия не должен классифицироваться как выручка.

Возмещение, которое причитается предприятию к получению при выбытии объекта основных средств, первоначально признается по справедливой стоимости. Однако в случае отсрочки платежа полученное возмещение первоначально признается по эквиваленту цены при условии немедленного платежа денежными средствами, другими словами, по дисконтированной стоимости. Разница между номинальной стоимостью возмещения и эквивалентом цены при условии немедленного платежа денежными средствами признается как процентный доход в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка», отражая эффективную доходность данной дебиторской задолженности.

27.02.2012 г.

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск