Материал помещен в архив

ПРИ УПЛАТЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ЛЬГОТЫ, ПРЕДУСМОТРЕННЫЕ ДЕКРЕТОМ № 6, НЕ ПРИМЕНЯЮТСЯ: ОПТИМИЗИРУЕМ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ

Ситуация Организация «А» зарегистрирована в сельской местности и занимается оказанием: • транспортных услуг по перевозке грузов; • услуг по шиномонтажу и мойке автомобилей (далее - услуги СТО) на территории сельского населенного пункта. Численность работников организации 14 человек. С 1 января 2014 г. организация уплачивает единый налог на вмененный доход в части услуг по СТО. Оказанием этих услуг занимается четыре человека. По транспортным услугам организация является плательщиком налога на прибыль. Оказанием транспортных услуг занимается шесть человек. Еще четыре человека - директор, два бухгалтера, уборщик помещений. Вправе ли организация воспользоваться льготой по налогу на прибыль в отношении прибыли, полученной от оказания транспортных услуг, в соответствии с Декретом Президента РБ 07.05.2012 № 6 «О стимулировании предпринимательской деятельности на территории средних, малых городских поселений, сельской местности» (далее - Декрет № 6)? Как можно в рассматриваемой ситуации оптимизировать деятельность организации?

Применить льготы, установленные Декретом № 6, организация не имеет права

Применять единый налог на вмененный доход обязаны организации, осуществляющие деятельность по оказанию услуг по техническому обслуживанию и (или) ремонту автомототранспортных средств и их компонентов, с 1-го числа месяца, в котором организацией осуществляется деятельность по оказанию названных услуг и за который списочная численность работников организации составляет не более 15 человек (п.2 ст.325¹ Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК на основании Закона РБ от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Обороты по реализации услуг по техническому обслуживанию и (или) ремонту автомототранспортных средств и их компонентов (далее - услуги по обслуживанию и ремонту), оказанных плательщиком единого налога, не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п.7 ст.325¹ НК).

Применение единого налога не освобождает от уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и других по другим видам деятельности, осуществляемым организацией, т.е. по услугам по перевозке грузов организация уплачивает налог на прибыль и НДС.

При этом при определении валовой прибыли для целей исчисления налога на прибыль не учитываются:

• выручка от реализации услуг по обслуживанию и ремонту за период применения единого налога;

• затраты по производству и реализации этих услуг (в т.ч. относящиеся к имуществу, использованному при оказании таких услуг, а также косвенные затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, распределенные на операции по оказанию таких услуг в порядке, установленном подп.2.2 п.2 ст.141 НК;

• затраты суммы единого налога (п.8 ст.325¹ НК).

Плательщики единого налога на вмененный доход, в частности, обязаны:

• обеспечить раздельный учет выручки от реализации услуг по обслуживанию и ремонту и затрат по производству и реализации этих услуг;

• распределять все косвенные затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на операции по оказанию услуг по обслуживанию и ремонту в порядке, установленном подп.2.2 п.2 ст.141 НК (п.9 ст.325¹ НК).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация должна уплачивать единый налог на вмененный доход по услугам СТО, а по услугам грузоперевозки применять общий режим налогообложения.

При общем режиме налогообложения применяются льготы по налогу на прибыль и налогу на недвижимость в соответствии с Декретом № 6.

В частности, коммерческие организации Республики Беларусь, индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в Республике Беларусь с местом нахождения (жительства) на территории средних, малых городских поселений, сельской местности и осуществляющие на территории средних, малых городских поселений, сельской местности деятельность по производству товаров (выполнению работ, оказанию услуг), в течение 7 календарных лет со дня их государственной регистрации:

• вправе не исчислять и не уплачивать налог на прибыль (коммерческие организации) и подоходный налог с физических лиц (индивидуальные предприниматели) соответственно в отношении прибыли и доходов, полученных от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;

• вправе не исчислять и не уплачивать иные налоги, сборы (пошлины) (за исключением налога на добавленную стоимость, в т.ч. налога на добавленную стоимость, взимаемого при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, акцизов, гербового и оффшорного сборов, государственной пошлины, патентной пошлины, таможенных пошлин и сборов, земельного налога, экологического налога, налога за добычу (изъятие) природных ресурсов и иных налогов, исчисляемых, удерживаемых и (или) перечисляемых при исполнении обязанностей налогового агента) (абзацы 2 и 4 подп.1.1 п.1 Декрета № 6).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 30 сентября 2016 г. Декретом Президента РБ от 27.06.2016 № 2 абзац 4 подп.1.1 п.1 Декрета № 6 после слов «патентной пошлины,» дополнен словами «утилизационного сбора,».

Коммерческие организации, оказывающие услуги перевозки грузов, пассажиров и багажа автомобильным транспортом, имеют право на применение положений, предусмотренных в абзаце 2 подп.1.1 (льготы по налогу на прибыль для организаций), абзаце 2 подп.1.2.1 (льгота по налогу на прибыль для обособленных подразделений), абзаце 5 подп.1.1 (освобождение организаций от обязательной продажи иностранной валюты) и подп.1.2.2 (освобождение от обязательной продажи иностранной валюты обособленных подразделений) п.1 Декрета № 6, в отношении реализации указанных услуг при одновременном соблюдении следующих условий:

• при оказании услуг перевозки грузов, пассажиров и багажа автомобильным транспортом пункты отправления (погрузки) и (или) назначения (разгрузки) расположены на территории средних, малых городских поселений, сельской местности;

• автомобильные транспортные средства, используемые коммерческими организациями, индивидуальными предпринимателями, обособленными подразделениями для оказания услуг перевозки грузов, пассажиров и багажа автомобильным транспортом, зарегистрированы в установленном порядке регистрационными (регистрационно-экзаменационными) подразделениями Государственной автомобильной инспекции Министерства внутренних дел РБ на территории средних, малых городских поселений, сельской местности (подп.1.5 п.1 Декрета № 6).

Положения, содержащиеся в абзаце 2 (льгота по налогу на прибыль) и абзаце 4 (иные налоги) подп.1.1 п.1 Декрета № 6, не применяются в отношении:

• индивидуальных предпринимателей в части деятельности, по которой уплачивается единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц;

• организаций, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции и уплачивающих единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции;

• организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения;

• организаций, осуществляющих деятельность по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма и уплачивающих сбор за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма;

• организаций, применяющих иные установленные законодательством особые режимы налогообложения (подп.1.6 п.1 Декрета № 6).

Особым режимом налогообложения признается специальный порядок исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин), применяемый в случаях и порядке, установленных Особенной частью НК или Президентом РБ (п.1 ст.10 НК).

Особый режим налогообложения согласно п.2 ст.10 НК применяется для плательщиков:

• налога при упрощенной системе налогообложения;

• единого налога с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц;

• единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции;

• налога на игорный бизнес;

• налога на доходы от осуществления лотерейной деятельности;

• налога на доходы от проведения электронных интерактивных игр;

• сбора за осуществление ремесленной деятельности;

• сбора за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма;

• единого налога на вмененный доход.

Таким образом, с учетом изложенных норм законодательства, несмотря на то что по транспортным услугам организация «А» применяет общеустановленный режим налогообложения, льготы по Декрету № 6 по налогу на прибыль и налогу на недвижимость она применить не может, поскольку применяет особый режим налогообложения - единый налог на вмененный доход.

Способы оптимизации деятельности

Объектом обложения единым налогом признается доход от оказания услуг по обслуживанию и ремонту (п.1 ст.325² НК).

Налоговая база единого налога определяется как денежное выражение дохода от оказания услуг по обслуживанию и ремонту. Доходом от оказания услуг по обслуживанию и ремонту признается сумма вмененного дохода за налоговый период и выручки от реализации услуг по обслуживанию и ремонту за налоговый период в размере, превышающем вмененный доход за налоговый период.

Вмененный доход за налоговый период исчисляется как произведение базовой доходности на одного работника в месяц и средней численности работников организации за отчетный месяц. При этом базовая доходность на одного работника в месяц определяется путем деления максимальной базовой ставки единого налога с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц, установленной согласно приложению 25 к НК для г.Минска и Минского р-на при осуществлении вида деятельности, указанного в подп.1.3 п.1 ст.296 НК, на коэффициент 0,1 (части первая и вторая п.2 ст.325² НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» На 2018 год базовые ставки единого налога с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц установлены согласно приложению 8 к Указу Президента РБ от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении».  С 1 января 2019 г. следует руководствоваться приложением 24 к НК в новой редакции.

Списочная численность работников организации в среднем за год определяется путем суммирования списочной численности работников организации за все месяцы этого года и деления полученной суммы на 12 (на число месяцев такого года). При этом в расчете не участвуют месяцы (месяц), предшествующие месяцу, в котором осуществлена государственная регистрация организации.

Средняя численность работников организации за отчетный месяц определяется путем суммирования списочной численности работников организации за этот месяц и исчисленных за этот месяц в порядке, установленном Национальным статистическим комитетом РБ, средней численности работающих по совместительству с местом основной работы у других нанимателей и средней численности лиц, выполнявших работу по гражданско-правовым договорам (в т.ч. заключенным с юридическими лицами в случае, если предметом договора является оказание услуги по предоставлению, найму работников). При этом под отчетным месяцем понимается налоговый период, за который производятся исчисление и уплата единого налога.

Расчет списочной численности и средней численности работников производится в целом по организации, включая филиалы, представительства и иные ее обособленные подразделения, исходя из количества всех работников (лиц), принимаемых для расчета списочной численности и средней численности работников, в т.ч. не участвующих в оказании услуг по обслуживанию и ремонту.

Списочная численность работников определяется в соответствии с Указаниями по заполнению в формах государственных статистических наблюдений статистических показателей по труду, утвержденными постановлением Минстата РБ от 29.07.2008 № 92 (далее - Указ № 92).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 19 февраля 2020 г. следует руководствоваться Указаниями по заполнению в формах государственных статистических наблюдений статистических показателей по труду, утвержденными постановлением Белстата РБ от 20.01.2020 № 1.

Таким образом, для того чтобы рассчитать налоговую базу для единого налога, необходимо базовую доходность в размере 26 млн.руб. умножить на 14 человек, хотя оказанием услуг шиномонтажа и мойки автомобилей занимается только четыре человека.

При этом организация «А» по транспортным услугам обязана применять общий порядок налогообложения и соответственно уплачивать НДС и налог на прибыль (пп.8, 9 ст.325¹ НК). Организация «А» при наличии объектов налогообложения также будет уплачивать налог на недвижимость, налог на землю и экологический налог.

Организация «А» сможет минимизировать расходы на уплату единого налога на вмененный доход, налога на прибыль, если она при реорганизации, например, выделит из своего состава новую организацию «В», которая будет осуществлять услуги по перевозке грузов. Организация «А» продолжит осуществлять деятельность только по оказанию услуг по техническому обслуживанию и (или) ремонту автомототранспортных средств и их компонентов.

Выделение именно организации «В», занимающейся оказанием транспортных услуг, позволит ей продлить семилетний срок применения льгот, предусмотренных Декретом № 6.

Примем, что численность организации «В» будет составлять 10 человек, организации «А» - четыре человека.

Для того чтобы не увеличивать численность работников организации «А» за счет управленческого персонала (директор, бухгалтер), можно заключить договоры подряда на управление организацией и ведение бухгалтерского учета с индивидуальными предпринимателями. Индивидуальные предприниматели, работающие с организацией по договорам подряда, не будут учитываться при расчете средней численности организации (части третья и четвертая п.12 Указаний № 92), а следовательно, на них не будет рассчитываться налоговая база для уплаты единого налога на вмененный доход. Не будут они учитываться и при расчете списочной численности работников для перехода на уплату единого налога на вмененный доход.

Справочно По вопросам определения численности работников для применения единого налога на вмененный доход см. материал «Правильно определяем численность работников для применения единого налога на вмененный доход».

Следовательно, организация «А» после реорганизации будет применять единый налог на вмененный доход, который будет исчисляться исходя из численности четырех человек, и уплачивать налог на прибыль от внереализационных доходов (за вычетом внереализационных расходов).

Организация «В» будет применять только общий порядок налогообложения и, следовательно, сможет воспользоваться льготами, установленными Декретом № 6, в т.ч. прольготировать прибыль, полученную от оказания транспортных услуг, и применить льготу по налогу на недвижимость.

Расчет налогов до и после реорганизации организации на условных примерах

Пример 1 Примем, что у организации «А» до реорганизации: • выручка за март 2014 г. составила в целом по организации 200 млн.руб., в т.ч. выручка, полученная от оказания услуг СТО, - 80 млн.руб., выручка от реализации транспортных услуг - 120 млн.руб.; • затраты по СТО составили 60 млн.руб., по транспортным услугам - 80 млн.руб.; • налоговые вычеты по НДС, относящиеся к транспортной деятельности, - 11,5 млн.руб. У организации «А» имеются в собственности два помещения: в одном предприятие оказывает услуги СТО, второе используется для транспортной деятельности. Налог на недвижимость за 2014 г. в части помещения, в котором оказываются услуги СТО, составил 15 млн.руб., в части помещения, используемого для транспортной деятельности, - 17 млн.руб. Рассчитаем сумму единого налога (примечание): • налоговая база - 364 000 000 руб. (26 000 000 руб. х 14 чел.); • сумма налога - 18 200 000 руб. (364 000 000 руб. х 5 %). Сумма НДС, исчисленного по услугам грузоперевозки, - 20 000 000 руб. (120 000 000 руб. х 20 % / 120). Налог на добавленную стоимость к уплате - 8 500 000 руб. (20 000 000 - 11 500 000). Налоговая база для налога на прибыль по услугам грузоперевозки - 20 000 000 руб. (120 000 000 - 20 000 000 - 80 000 000). Сумма налога на прибыль - 3 600 000 руб. (20 000 000 руб. х 18 % / 100). Итого сумма налогов за март к уплате у организации «А» - 32 966 667 руб. (18 200 000 + 8 500 000 + 3 600 000 + 1 250 000 (15 000 000 / 12) + 1 416 667 (17 000 000 / 12)). 31 марта 2014 г. произошла реорганизация: организация «А» выделила из своего состава организацию «В», которая оказывает только транспортные услуги. В собственность «В» передано здание, которое использовалось для оказания транспортных услуг. За апрель выручка у выделенной организации «В» от реализации транспортных услуг составила 120 млн.руб., затраты - 80 млн.руб. Налоговые вычеты по НДС, относящиеся к торговле, - 11,5 млн.руб. Сумма налогов по транспортной деятельности у организации «В» за апрель составила: • сумма исчисленного НДС - 20 000 000 руб. (120 000 000 руб. х 20 % / 120); • налог на добавленную стоимость к уплате - 8 500 000 руб. (20 000 000 - 11 500 000); • прибыль от реализации транспортных услуг - 20 000 000 руб. (120 000 000 - 20 000 000 - 80 000 000). Вся прибыль, полученная от оказания транспортных услуг, льготируется, и сумма налога на прибыль составит 0 руб. Начиная со II квартала организация «В» будет пользоваться также льготой по налогу на недвижимость и налог на недвижимость составит 0 руб. Всего к уплате по транспортной деятельности у организации «В» будет только НДС в сумме 8 500 000 руб. После реорганизации у организации «А» в собственности осталось здание, в котором оказывались услуги СТО. За апрель выручка у организации «А» от реализации услуг СТО составила 80 млн.руб., затраты - 60 млн.руб. Налоговая база для единого налога (примечание) - 104 000 000 руб. (26 000 000 х 4). Сумма единого налога - 5 200 000 руб. (104 000 000 х 5 %). Сумма налога на недвижимость в расчете на 1 месяц - 1 250 000 руб. (15 000 000 / 12). Таким образом, у организации «А» сумма налогов к уплате за апрель составит 6 450 000 руб. (5 200 000 + 1 250 000). Итого сумма налогов организации «А» и организации «В» за апрель - 14 950 000 руб. (6 450 000 + 8 500 000). Сравним исчисленные суммы налогов для наглядности в таблице.   Сумма налогов за месяц до реорганизации Сумма налогов за месяц после реорганизации Разница в сумме налогов за месяц 32 966 667 14 950 000 18 016 667   Разница в сумме налога только за 1 месяц составит 18 016 667 руб., в пересчете за апрель-декабрь 2014 г. - 162 150 003 руб.

Можно осуществить еще большую оптимизацию, передав два здания выделенной организации «В»

Пример 2 Все данные по выручке те же, что и в примере 1. Примем, что учредители организаций «А» и «В» - одни и те же лица и их доли в обеих организациях равны. Если два здания будут в собственности организации «В», то здание, используемое организацией «А» для оказания услуг СТО, она может передать организации «А» в аренду за оптимальную плату либо в безвозмездное пользование. При этом договором расходы по содержанию здания в обоих случаях можно возложить на организацию «А». Организация «В», поскольку она занимается оказанием транспортных услуг и применяет общую систему налогообложения, вправе воспользоваться льготой по налогу на недвижимость по двум зданиям, хотя одно из них сдано в аренду или передано в безвозмездное пользование. Декрет № 6 не устанавливает возможность применения льготы по налогу на недвижимость только в том случае, если здание используется для собственных нужд. Согласно Декрету № 6 применить льготу по налогу недвижимость нельзя в том случае, если видом деятельности организации является только сдача недвижимости в аренду (абзацы 1 и 2 части четвертой подп.1.4 п.1 Декрета № 6). Следовательно, в ситуации, когда два здания будут на балансе организации «В», сумма налогов к уплате за апрель обеими организациями составит: 13 700 000 руб. (8 500 000 + 5 200 000). Разница в сумме налогов за апрель составит 19 266 667 руб., т.е. она увеличивается на сумму налога на недвижимость по зданию, используемому для оказания услуг СТО (14 950 000 - 13 700 000 = 1 250 000).   Сумма налогов за месяц до реорганизации Сумма налогов за месяц после реорганизации, когда два здания находятся на балансе организации «В» Разница в сумме налогов за месяц 32 966 667 13 700 000 19 266 667   В пересчете за 9 месяцев сумма экономии составит 173 400 003 руб. (19 266 667 х 9).

Примечание. Для упрощения и наглядности в примере приводится базовая доходность без учета понижений (повышений), установленных областными (Минским городским) Советами депутатов.

10.04.2014

Ольга Данилова, экономист