Материал помещен в архив. Актуальный материал по теме см. здесь

ПРИМЕНЕНИЕ МЕХАНИЗМА ОБЕСЦЕНЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Организации вправе на основании решения руководителя организации отражать в бухгалтерском учете на конец отчетного периода сумму обесценения основных средств. Немало вопросов у организаций возникает по применению механизма обесценения.

Обязательно ли отражать в бухгалтерском учете обесценение основных средств?

Необходимо ли документально подтверждать обесценение?

Каковы признаки обесценения?

Если организация примет решение проводить обесценение, каким образом оно рассчитывается и как отражаются хозяйственные операции в бухгалтерском учете?

Учитываются ли при налогообложении прибыли суммы обесценения основных средств?

Ответы на эти вопросы будут даны в этом материале.

Проведение процедуры обесценения - право организации

Организация вправе на основании решения руководителя организации отражать в бухгалтерском учете на конец отчетного периода сумму обесценения основного средства, равную сумме превышения остаточной стоимости основного средства над его возмещаемой стоимостью, при наличии документального подтверждения признаков обесценения основного средства и возможности достоверного определения суммы обесценения (часть первая п.16 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26 (далее - Инструкция № 26)).

Данное право основано на принципе осмотрительности бухгалтерского учета, который означает, что учетная оценка активов и доходов организации не должна быть завышена, а обязательств и расходов - занижена (п.8 ст.3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З)).

При ведении бухгалтерского учета может применяться профессиональное суждение специалистов.

Профессиональное суждение - точка зрения и действие главного бухгалтера организации, руководителя организации (если этот руководитель отвечает требованиям, предъявляемым к главному бухгалтеру), организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, принятые организацией при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, которые излагаются организацией в положении об учетной политике и примечаниях к отчетности (абзац 16 ст.1 Закона № 57-З).

Справочно Учетная политика - совокупность способов организации и ведения бухгалтерского учета, принятая организацией (абзац 22 ст.1 Закона № 57-З). Способы ведения бухгалтерского учета - применяемые при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности способы первичного наблюдения, виды учетной оценки, способы группировки и обобщения хозяйственных операций (абзац 5 п.2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80).

Обратите внимание! Решение об отражении (либо неотражении) обесценения основных средств в бухгалтерском учете следует закрепить в учетной политике организации.

Пример 1 В учетной политике можно оговорить: • сумму обесценения основного средства не отражать в бухгалтерском учете на конец отчетного периода либо • отражать в бухгалтерском учете на конец отчетного периода сумму обесценения основного средства, равную сумме превышения остаточной стоимости основного средства над его возмещаемой стоимостью, при наличии документального подтверждения признаков обесценения основного средства и возможности достоверного определения суммы обесценения.

Обратите внимание! Обесценение возможно проводить только при возможности достоверного определения его суммы.

Напомним, что сумма обесценения основного средства отражается в бухгалтерском учете организации на конец отчетного периода. Отчетный период для целей Инструкции № 26 в самой Инструкции № 26 не определен. Но поскольку сумма обесценения основного средства отражается в бухгалтерском учете организации в составе расходов, в данном случае следует учитывать норму п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102), согласно которой под отчетным периодом понимается календарный месяц (часть вторая п.2 Инструкции № 102).

Справочно По основным средствам, по которым было отражено обесценение в бухгалтерском учете организации в текущем отчетном периоде, можно отражать обесценение в следующих отчетных периодах при наличии признаков обесценения, поскольку Инструкция № 26 не содержит каких-либо ограничений на этот счет.

Признаки обесценения и определение возмещаемой стоимости основных средств

Об обесценении основного средства свидетельствуют следующие признаки, определяемые за период с начала года до отчетной даты:

• значительное (более чем на 20 %) уменьшение текущей рыночной стоимости основного средства;

• существенные изменения в технологической, рыночной, экономической среде, в которой функционирует организация;

• увеличение рыночных процентных ставок;

• существенное изменение способа использования основного средства;

• физическое повреждение основного средства;

• иные признаки обесценения основного средства (часть вторая п.16 Инструкции № 26).

При наличии признаков обесценения основного средства определяется его возмещаемая стоимость на конец отчетного периода как наибольшая из текущей рыночной стоимости основного средства за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с его реализацией, и ценности использования основного средства (часть третья п.16 Инструкции № 26).

Справочно Важно определить в организации соответствующих специалистов, которые будут отслеживать информацию, на основании которой будет приниматься решение руководителя об обесценении. Таким работником должен быть эксперт, который в силу своих должностных обязанностей является наиболее осведомленным сотрудником организации о ситуации на рынке рассматриваемых активов, участвует в принятии решений об их приобретении (продаже).

Текущая рыночная стоимость основного средства - сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.

Наиболее точный показатель текущей рыночной стоимости - цена, указанная в договоре купли-продажи между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.

Также текущая рыночная стоимость может быть определена как цена активного рынка - цена покупки аналогичного актива на рынке (текущая цена спроса), цена последней сделки по приобретению аналогичного актива и др. Цена активного рынка может быть определена самостоятельно или с привлечением оценщика.

При отсутствии договора и активного рынка текущая рыночная стоимость основного средства определяется на основании самой достоверной информации, имеющейся в наличии.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией основного средства, - это затраты, которые напрямую связаны с продажей актива (затраты на финансирование расходов по уплате налога на прибыль не учитываются).

Ценностью использования основного средства является приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования (часть четвертая п.16 Инструкции № 26).

Приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования определяется путем умножения ставки дисконтирования на сумму будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования. При этом будущие денежные потоки определяются на период не более 5 лет (часть пятая п.16 Инструкции № 26).

По всей видимости, под термином «ставка дисконтирования» имеется в виду коэффициент дисконтирования. В ином случае определенная приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования не будет иметь экономического смысла.

Приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков определяется следующим образом:

где PV - приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков;

FV - сумма будущих денежных потоков;

r - ставка дисконтирования, определенная в соответствии с учетной политикой и Инструкцией № 26 (в виде десятичной дроби);

n - период дисконтирования.

Будущие денежные потоки включают в себя будущие поступления денежных средств от использования основного средства (например, выручка от реализации продукции при использовании основного средства, допустим, оборудования, доход от его последующего отчуждения по окончании срока полезного использования) и будущее расходование денежных средств на содержание этого основного средства (например, переменные затраты на выпуск продукции, затраты на ремонт оборудования, накладные затраты, относящиеся к данному активу). Следует отметить, что будущие денежные потоки определяются с использованием показателей до налогообложения.

Будущие денежные потоки определяются на основании экономического анализа, произведенного соответствующими службами организации. При этом необходимо использовать бизнес-планы, иные документы по планированию при их наличии.

Ставка дисконтирования определяется исходя из текущих рыночных оценок временной стоимости денежных средств и рисков, характерных для основного средства. В качестве ставки дисконтирования может применяться ставка рефинансирования, устанавливаемая Национальным банком Республики Беларусь (часть шестая п.16 Инструкции № 26).

Пример 2 В учетной политике организация может оговорить: • в качестве ставки дисконтирования применять ставку рефинансирования, устанавливаемую Национальным банком Республики Беларусь, или • в качестве ставки дисконтирования применять ставку по кредиту для организации в обслуживающем банке, характерную для основного средства.

Логика проверки активов на обесценение возмещаемой стоимости основного средства может быть представлена в следующей схеме:

При определении будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования не учитываются предполагаемые денежные потоки вследствие будущей реструктуризации, относительно которой организацией не признаны обязательства, будущих вложений в основное средство, финансовой деятельности, выплат (поступлений) налога на прибыль (часть седьмая п.16 Инструкции № 26).

Если признаки обесценения основного средства в отчетном периоде прекращают иметь место, то на основании решения руководителя организации в бухгалтерском учете на конец отчетного периода отражается сумма восстановления обесценения основного средства в пределах накопленной суммы обесценения по данному основному средству (часть восьмая п.16 Инструкции № 26).

Отражение обесценения в бухгалтерском учете

Справочно Добавочный фонд по основному средству может отсутствовать по различным причинам, например, в результате применения организациями в соответствующих отчетных периодах норм: • Указа Президента Республики Беларусь от 15.08.2017 № 284 «О выбытии имущества»; • Указа Президента Республики Беларусь от 07.08.2015 № 345 «О выбытии имущества»; • Указа Президента Республики Беларусь от 19.12.2014 № 599 «О списании курсовых разниц».

Следует отметить, что при переоценке ранее обесцененного основного средства изначально восстанавливается сумма обесценения основного средства в порядке, установленном частью второй п.19 Инструкции № 26 (см. выше отражение в бухгалтерском учете суммы восстановления обесценения основного средства, учитываемого по переоцененной стоимости с применением обесценения).

Результаты проведенной в отчетном периоде переоценки (дооценка, уценка) данного основного средства в бухгалтерском учете отражаются в порядке, установленном в п.18 Инструкции № 26 (часть третья п.19 Инструкции № 26).

Пример 3 Организация имеет на балансе основные средства (оборудование), переоценка которых в предыдущие годы осуществлялась индексным методом. Срок полезного использования оборудования был принят большим, чем нормативный срок службы. Также за период эксплуатации оборудования произошло увеличение рыночных процентных ставок. По мнению соответствующих специалистов организации, в данном случае имеются признаки обесценения трех единиц оборудования. Организация в соответствии с учетной политикой решила провести тест на их обесценение. Оставшийся срок полезного использования оборудования - 4 года. Согласно учетной политике в качестве ставки дисконтирования применяется ставка по кредиту для организации в обслуживающем банке, характерная для основного средства (для данной организации составляет 12 %). Оборудование-2 учитывается по переоцененной стоимости. Сумма добавочного фонда по нему - 45 тыс. руб. Оборудование-3 учитывается по переоцененной стоимости, но сумма добавочного фонда по нему отсутствует. Представим информацию в таблицах.

* Расчет смотри в таблице 2.

Ценность использования рассчитана следующим образом (для упрощения предположим, что она одинакова для каждой единицы оборудования):

В бухгалтерском учете:

• по оборудованию-1 никакие записи не производятся, поскольку обесценение не признается;

• по оборудованию-2 сумма обесценения отражается в бухгалтерском учете:

• по оборудованию-3 сумма обесценения отражается в бухгалтерском учете:

Вся проведенная работа по обесценению основных средств должна быть задокументирована и раскрыта в примечаниях к бухгалтерской отчетности.

Целесообразно раскрыть следующую информацию:

• критерии, на основании которых принималось решение об обесценении;

• какая стоимость была определена в качестве возмещаемой;

• каким образом определялась текущая рыночная стоимость основного средства за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с его реализацией;

• каким образом определялась ценность использования основного средства (с применением какой ставки дисконтирования она определялась, за какой период определялись будущие денежные потоки и др.);

• какая сумма убытка от обесценения;

• стоимость основного средства в балансе после теста на обесценение и др.

Необходимо отметить, что в случаях проведения обесценения, восстановления обесценения основных средств в соответствии с законодательством изменяется амортизируемая стоимость основных средств (абзац 3 п.9 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее - Инструкция № 37/18/6)).

Справочно В зависимости от конкретных условий начисления амортизации и условий функционирования объектов, изложенных в приложении 2 к Инструкции № 37/18/6, стоимостью, от которой рассчитываются амортизационные отчисления (амортизируемая стоимость), является: • первоначальная (переоцененная) стоимость объектов; • недоамортизированная (остаточная) стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок (обесценения, восстановления обесценения) в соответствии с законодательством. Величина недоамортизированной (остаточной) стоимости представляет собой разницу первоначальной (переоцененной) стоимости, по которой эти объекты числятся в бухгалтерском учете или в учете у индивидуального предпринимателя, и величины накопленной амортизации и суммы обесценения (п.7 Инструкции № 37/18/6).

Обесценение основного средства, модель которого снята с производства

Возможна ситуация, когда организация предусмотрела в учетной политике производить обесценение и у организации обесценивается какое-либо основное средство, однако по причине отсутствия или невозможности определения точных данных не представляется возможным корректно определить сумму убытка.

Ситуация Организация предусмотрела в учетной политике производить обесценение основных средств. По мнению организации, обесценивается оборудование, однако, поскольку данное оборудование уже не производится и является специфическим, невозможно определить его рыночную стоимость. Ввиду проводимой модернизации производства, неритмичности производства невозможно определить также будущие денежные потоки от использования оборудования.

В данном случае организации не следует производить каких-либо расчетов и отражать убыток от обесценения, поскольку определение убытка может исказить данные бухгалтерской отчетности еще больше относительно ситуации, если организация не будет отражать сумму обесценения. Сумма такого убытка не будет понятна ни составителям, ни пользователям бухгалтерской отчетности. Данный подход (неотражение убытка от обесценения) будет соответствовать нормам п.16 Инструкции № 26, которыми предусмотрено, что организация вправе на основании решения руководителя отражать в бухгалтерском учете на конец отчетного периода сумму обесценения основного средства при возможности достоверного определения суммы обесценения.

В примечаниях к бухгалтерской отчетности целесообразно отразить информацию о том, что в будущих периодах возможно отражение убытков от обесценения основных средств при возможности определения корректных данных об убытках.

В отдельных случаях организация может сократить объем расчетной работы либо обойти сложности с определением одного показателя возмещаемой стоимости при возможности определить другой. Например, если ценность использования основного средства сложно определить, можно посчитать его текущую рыночную стоимость за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с его реализацией, и если эта стоимость окажется выше остаточной стоимости, то в расчете ценности использования основного средства уже нет необходимости. И наоборот, если сложно определить текущую рыночную стоимость основного средства за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с его реализацией, можно рассчитать сначала ценность использования основного средства, и если она окажется выше остаточной стоимости, то в определении текущей рыночной стоимости основного средства за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с его реализацией, уже нет необходимости.

Суммы обесценения при налогообложении прибыли

При отражении обесценения основных средств используется счет 91, соответственно, у организаций возникает вопрос: учитываются ли при налогообложении прибыли суммы обесценения основных средств?

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (часть первая п.1 ст.130 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).

Затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг) признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК, а также корректировок, определенных с учетом положений ст.30¹ НК. Такие затраты отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом следующих особенностей: в составе учитываемых при налогообложении затрат отражаются амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации. Основные средства, находящиеся в простое (в том числе в связи с проведением ремонта) продолжительностью до 3 месяцев, запасе, приравниваются к основным средствам, находящимся в эксплуатации (подп.2.6 п.2 ст.130 НК).

Суммы обесценения не являются амортизационными отчислениями и в составе внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении, они не поименованы. Таким образом, суммы обесценения основных средств при налогообложении прибыли не учитываются (подп.1.22² п.1 ст.131 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Нормы п.1, подп.2.6 п.2 ст.130, подп.1.222 п.1 ст.131 старой редакции содержатся в п.1, подп.2.2 п.2 ст.170, подп.1.13 п.1 ст.173 новой редакции НК.

Возможность применения обесценения отдельных предметов в составе оборотных средств

На балансе многих организаций числятся отдельные предметы в составе средств в обороте. Часто данные активы соответствуют условиям признания их основными средствами, установленным законодательством, однако относятся в состав запасов исходя из критериев, установленных в учетной политике организации (инструменты, инвентарь и принадлежности).

У организаций возникает вопрос: можно ли провести процедуру обесценения по данным активам?

Сразу ответим, что нельзя.

Как уже говорилось выше, организация вправе на основании решения руководителя организации отражать в бухгалтерском учете на конец отчетного периода сумму обесценения основного средства, равную сумме превышения остаточной стоимости основного средства над его возмещаемой стоимостью, при наличии документального подтверждения признаков обесценения основного средства и возможности достоверного определения суммы обесценения (п.16 Инструкции № 26).

Организацией в качестве основных средств принимаются к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания:

• активы предназначены для использования в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством;

• организацией предполагается получение экономических выгод от использования активов;

• активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;

• организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;

• первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена (часть первая п.4 Инструкции № 26).

При этом в отношении запасов Инструкция № 26 не применяется (п.3 Инструкции № 26).

Методологические основы и порядок формирования в бухгалтерском учете информации о запасах в коммерческих и некоммерческих организациях (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций), у индивидуальных предпринимателей, принявших решение о ведении бухгалтерского учета, определяет Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133 (далее - Инструкция № 133).

К запасам относятся:

• сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия, горюче-смазочные материалы, запасные части, тара (материалы);

• инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления, сменное оборудование, специальная (защитная), форменная и фирменная одежда и обувь, временные (нетитульные) сооружения и приспособления (отдельные предметы в составе средств в обороте);

• животные на выращивании и откорме;

• незавершенное производство;

• готовая продукция;

• товары (часть первая п.3 Инструкции № 133).

При этом Инструкция № 133 не применяется в отношении, в том числе, инвентаря, хозяйственных принадлежностей, инструментов, оснастки и приспособлений, которые в соответствии с учетной политикой организации относятся к основным средствам (абзац 7 п.4 Инструкции № 133).

Обратите внимание! Исходя из норм Инструкций № 26 и № 133 в соответствии с учетной политикой могут быть отнесены к запасам либо к основным средствам только инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления.

Если инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления в соответствии с учетной политикой были отнесены в состав запасов (отдельных предметов в составе средств в обороте), то нормы Инструкции № 26 на данные активы не распространяются и процедура обесценения по ним не проводится.

Принцип осмотрительности означает, что учетная оценка активов и доходов организации не должна быть завышена, а обязательств и расходов - занижена (п.8 ст.3 Закона № 57-З).

Инструкция № 133 предусматривает, что запасы, которые устарели, повреждены или цена реализации которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п.19 Инструкции № 133).

Таким образом, в случае если запасы устарели, повреждены или цена реализации запасов снизилась, организация обязана создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между чистой стоимостью реализации и фактической себестоимостью запасов, если последняя выше чистой стоимости реализации.

Чистая стоимость реализации определяется по каждой единице запасов или по группе запасов путем вычитания из ожидаемой цены реализации ожидаемых расходов на завершение производства и (или) реализацию.

При определении чистой стоимости реализации учитываются изменения цены или себестоимости запасов, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания отчетного периода, если эти события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода (п.20 Инструкции № 133).

На сумму уценки фактической себестоимости запасов до чистой стоимости реализации делается запись по дебету счетов учета финансовых результатов и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости запасов» (п.21 Инструкции № 133).

27.04.2018

Виталий Раковец, аудитор общества с ограниченной ответственностью «АудитИнком»