Материал помещен в архив

ПРИМЕНЕНИЕ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В 2018 ГОДУ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ

По общему правилу, установленному положениями главы 34 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - Кодекс), упрощенная система налогообложения (далее - УСН) применяется организациями с начала календарного года. При этом перейти на УСН с начала календарного года организация вправе в порядке и на условиях, установленных нормами Кодекса.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. вопросы налогообложения при упрощенной системе налогообложения рассматриваются в главе 32 НК, изложенного в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий см. здесь.

Справочно Организация вправе перейти на УСН с начала календарного года при одновременном соблюдении следующих условий: • на организацию не распространяются ограничения, установленные пунктами 5, 61 и 7 статьи 286 Кодекса (без учета подп.5.1.24 и абз.3 подп.5.1.4 п.5 ст.286 Кодекса); • численность работников организации в среднем за первые 9 месяцев предшествующего календарного года составляет не более 100 человек; • валовая выручка организации нарастающим итогом за первые 9 месяцев предшествующего года, в частности за 9 месяцев 2017 г. (для перехода с 1 января 2018 г.), составляет не более 1 159 800 бел. руб. Порядок перехода на УСН с начала календарного года определен нормами пункта 2 статьи 287 Кодекса. Так, организация, изъявившая желание перейти на УСН с начала календарного года, должна в период с 1 октября по 31 декабря предшествующего года представить в налоговый орган по месту постановки на учет уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения (далее - уведомление о переходе на УСН) по форме, установленной Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь. При этом в уведомлении о переходе на УСН организация должна указать сведения о размере валовой выручки за первые 9 месяцев года, предшествовавшего началу применения УСН, и численности работников организации в среднем за этот период, определенной в соответствии с требованиями главы 34 Кодекса.

В то же время положениями главы 34 Кодекса определены случаи, когда применение УСН может осуществляться и не с начала календарного года. Рассмотрим указанные случаи более подробно.

1. На основании норм части третьей пункта 1 статьи 287 Кодекса организация, возникшая в результате реорганизации в форме преобразования, вправе применять УСН с даты внесения в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГР) записи о государственной регистрации изменений и (или) дополнений, вносимых в устав (учредительный договор - для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора) юридического лица в связи с реорганизацией в форме преобразования (далее - дата преобразования), если одновременно соблюдены следующие условия:

- организация, реорганизованная в форме преобразования, имела право применять и применяла УСН на день, непосредственно предшествующий дате преобразования;

- дата преобразования не совпадает с днем, начиная с которого организация, реорганизованная в форме преобразования, должна была прекратить применение УСН в связи с превышением установленных для УСН критериев численности работников организации и (или) валовой выручки.

Пример ООО «А» реорганизовано в форме преобразования в ЧУП «А». На дату, непосредственно предшествующую дате преобразования, ООО «А» применяло общий порядок налогообложения. Следовательно, ЧУП «А» не вправе с даты преобразования применять УСН. Переход на УСН для ЧУП «А» возможен с начала следующего налогового периода (с начала календарного года) в порядке и на условиях, установленных положениями главы 34 Кодекса.

Пример ЧУП «В» с 1 января 2018 г. применяет УСН с уплатой налога на добавленную стоимость (далее - НДС). Отчетный период налога при упрощенной системе налогообложения (далее - налог при УСН) - календарный квартал. 2 апреля 2018 г. (дата преобразования) ЧУП «В» реорганизовано в форме преобразования в ООО «В». В налоговой декларации (расчете) по налогу при упрощенной системе налогообложения (далее - налоговая декларация по налогу при УСН), представленной ООО «В» за I квартал 2018 г., отражена численность работников организации в среднем за январь - март 2018 г. в количестве 102 человек, валовая выручка нарастающим итогом за этот же период, определенная в соответствии с положениями главы 34 Кодекса, действующими в 2018 г., отражена в сумме 1 300 020 бел. руб. ООО «В» не вправе применять УСН ввиду того, что ЧУП «В» с 1 апреля 2018 г. (на день, непосредственно предшествующий дате преобразования) не вправе применять УСН в связи с превышением установленного для применения УСН критерия численности работников организации.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. следует руководствоваться формой налоговой декларации по налогу при УСН согласно приложению 16 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 (далее - постановление № 2).

Пример ООО «С» с 1 января 2018 г. применяет УСН с уплатой НДС. Отчетный период налога при УСН - календарный месяц. 1 августа 2018 г. (дата преобразования) ООО «С» реорганизовано в форме преобразования в ОДО «С». Численность работников ООО «С» в среднем за январь - июль 2018 г. составила 80 человек, валовая выручка нарастающим итогом за этот же период, определенная в соответствии с положениями главы 34 Кодекса, действующими в 2018 г., составила 1 900 150 бел. руб. Иные условия применения УСН, определенные главой 34 Кодекса, у ООО «С» соблюдены. Следовательно, ОДО «С» не вправе с 1 августа 2018 г. применять УСН, поскольку дата преобразования совпадает с днем, начиная с которого ООО «С» должна была прекратить применение УСН в связи с превышением установленного для УСН критерия валовой выручки.

Пример ЧТУП «Д» с 1 января 2018 г. применяет УСН с уплатой НДС. Отчетный период налога при УСН - календарный месяц. 1 октября 2018 г. (дата преобразования) ЧТУП «Д» реорганизовано в форме преобразования в ООО «Д». Численность работников ЧТУП «Д» в среднем за январь - сентябрь 2018 г. составила 15 человек, валовая выручка нарастающим итогом за этот же период, определенная в соответствии с положениями главы 34 Кодекса, действующими в 2018 г., составила 830 060 бел. руб. Иные условия применения УСН, определенные главой 34 Кодекса, у ЧТУП «Д» также соблюдены. Следовательно, ООО «Д» вправе с 1 октября 2018 г. применять УСН.

Кроме того, если организация, реорганизованная в форме преобразования, применяла УСН с уплатой НДС на день, непосредственно предшествующий дате преобразования, либо если при применении организацией, реорганизованной в форме преобразования, УСН без уплаты НДС произошло превышение установленных Кодексом критериев численности работников организации в среднем за период с начала года по отчетный период включительно и (или) валовой выручки организации нарастающим итогом в течение календарного года, установленных для применения УСН без уплаты НДС, то организация, возникшая в результате реорганизации в форме преобразования, не вправе до окончания налогового периода применять УСН без уплаты НДС.

Пример ООО «Б» с 1 января 2018 г. применяет УСН без уплаты НДС. Отчетный период налога при УСН - календарный квартал. С 12 июля 2018 г. ООО «Б» преобразовалось в ЧУП «Б». Численность работников организации в среднем за январь - июнь 2018 г. составила 30 человек, валовая выручка нарастающим итогом за этот же период, определенная в соответствии с положениями главы 34 Кодекса, действующими в 2018 г., составила 1 100 120 бел. руб. Иные условия применения УСН, определенные главой 34 Кодекса, у организации также соблюдены. ЧУП «Б» вправе применять УСН без уплаты НДС.

Пример ООО «А» с 1 января 2018 г. применяет УСН без уплаты НДС. Отчетный период налога при УСН - календарный квартал. 1 августа 2018 г. (дата преобразования) ООО «А» реорганизовано в форме преобразования в ОДО «А». Численность работников ООО «А» в среднем за январь - июнь 2018 г. составила 40 человек, валовая выручка нарастающим итогом за этот же период, определенная в соответствии с положениями главы 34 Кодекса, действующими в 2018 г., составила 1 280 050 бел. руб. Иные условия применения УСН, определенные главой 34 Кодекса, у ООО «А» соблюдены. Поскольку критерий валовой выручки для применения УСН без уплаты НДС превышен, то ООО «А» должно либо прекратить применение УСН, либо начать применять УСН с уплатой НДС. В случае если ООО «А» начало применять УСН с уплатой НДС (т. е. не позднее 20 июля 2018 г. в налоговой декларации по налогу при УСН за январь - июнь 2018 г. проставлена отметка о переходе на применение УСН с уплатой НДС), то ОДО «А» применяет УСН с уплатой НДС. В случае если у ООО «А» в налоговой декларации по налогу при УСН за январь - июнь 2018 г., представленной не позднее 20 июля 2018 г., отсутствует отметка о переходе на применение УСН с уплатой НДС, ОДО «А» не может применять УСН.

Исходя из положений пункта 5 статьи 54 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) преобразование - это одна из форм реорганизации юридического лица, которая предполагает изменение его организационно-правовой формы. При этом к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом, за исключением прав и обязанностей, которые не могут принадлежать возникшему юридическому лицу.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 19 ноября 2024 г. следует руководствоваться п.5 ст.54 ГК в ред. Закона от 13.11.2023 № 312-З.

Согласно нормам абзаца шестого части первой пункта 20 Инструкции о порядке ведения Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденной постановлением Министерства юстиции Республики Беларусь от 10 марта 2009 г. № 25 (далее - Инструкция № 25), при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида за последним сохраняется прежний регистрационный номер. Сведения о преобразовании юридического лица включаются в ЕГР датой внесения записи о государственной регистрации изменений и (или) дополнений, вносимых в устав (учредительный договор - для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора) юридического лица в связи с реорганизацией.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 19 ноября 2024 г. следует руководствоваться абз.6 ч.1 п.20 Инструкции № 25 в ред. постановления Минюста от 24.06.2024 № 42.

Для целей применения УСН организация, реорганизованная в форме преобразования, и организация, возникшая в результате ее реорганизации, признаются одной и той же организацией в соответствии с нормами части третьей пункта 1 статьи 286 Кодекса.

2. На основании норм части второй пункта 1 статьи 287 Кодекса прошедшая государственную регистрацию организация вправе претендовать на применение УСН в году государственной регистрации начиная со дня ее государственной регистрации. При этом применять УСН со дня государственной регистрации организация вправе при соблюдении порядка и условий, установленных положениями Кодекса.

Справочно Организация вправе начать применение УСН со дня государственной регистрации при одновременном соблюдении следующих условий: • на организацию не распространяются ограничения, установленные пунктом 5 (без учета подп.5.1.24 и абз.3 подп.5.1.4) статьи 286 Кодекса; • списочная численность работников организации составляет не более 100 человек. Порядок действий для применения УСН со дня государственной регистрации определен положениями пункта 3 статьи 287 Кодекса. Так, организация, изъявившая желание применять УСН со дня государственной регистрации, должна в течение 20 рабочих дней со дня государственной регистрации представить в налоговый орган по месту постановки на учет уведомление о переходе на УСН по форме, установленной Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь. При этом в уведомлении о переходе на УСН организация должна указать сведения о списочной численности работников.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. установлена новая форма уведомления о переходе на упрощенную систему налогообложения согласно приложению 36 к постановлению № 2.

Гражданским законодательством предусмотрено, что юридические лица могут создаваться путем их учреждения или реорганизации других юридических лиц.

Справочно Порядок реорганизации юридических лиц урегулирован Декретом Президента Республики Беларусь от 16 января 2009 г. № 1 «О государственной регистрации и ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования». Исходя из требований пункта 14 Положения о государственной регистрации субъектов хозяйствования, утвержденного вышеназванным Декретом Президента Республики Беларусь (далее - Положение о государственной регистрации), в отношении коммерческих и некоммерческих организаций, создаваемых в результате реорганизации в форме выделения, разделения и слияния, осуществляется государственная регистрация.

2.1. В соответствии с пунктом 1 статьи 54 ГК при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

Статьей 16 Закона Республики Беларусь от 9 декабря 1992 г. № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее - Закон «О хозяйственных обществах») определено, что слиянием хозяйственных обществ, хозяйственных обществ и юридических лиц иных организационно-правовых форм признается создание нового хозяйственного общества или юридического лица иной организационно-правовой формы путем передачи создаваемому в результате слияния новому юридическому лицу всех прав и обязанностей участвующих в слиянии хозяйственных обществ, хозяйственных обществ и юридических лиц иных организационно-правовых форм с прекращением их деятельности в порядке, установленном Законом «О хозяйственных обществах» и иными законодательными актами.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 28 апреля 2021 г. следует руководствоваться Законом «О хозяйственных обществах» с изменениями, внесенными Законом № 95-З. Комментарии см. здесь.

При слиянии хозяйственных обществ, хозяйственных обществ и юридических лиц иных организационно-правовых форм права и обязанности каждого из них переходят в соответствии с передаточным актом к вновь возникшему хозяйственному обществу или возникшему юридическому лицу иной организационно-правовой формы.

Нормами абзаца второго части первой пункта 20 Инструкции № 25 предусмотрено, что при слиянии нескольких юридических лиц вновь созданному юридическому лицу присваивается новый регистрационный номер, а прекратившим свою деятельность в результате слияния юридическим лицам дата прекращения деятельности устанавливается в соответствии с датой внесения в ЕГР записи о государственной регистрации вновь созданного юридического лица.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 6 июля 2024 г. следует руководствоваться абз.2 ч.1 п.20 Инструкции № 25 в ред. постановления Минюста № 42.

Таким образом, организации, принявшие решение о реорганизации путем слияния, считаются реорганизованными (прекратившими свою деятельность) с момента государственной регистрации вновь созданного юридического лица.

Пример ООО «С» с 1 января 2018 г. применяет УСН без уплаты НДС. Отчетный период налога при УСН - календарный квартал. ООО «В» применяет в 2018 г. общий порядок налогообложения. ООО «С» и ООО «В» реорганизуются путем слияния, в результате которого создается организация «А». Организация «А» при соблюдении порядка и условий для применения УСН вправе начать применение УСН на основании норм части второй пункта 1 статьи 287 Кодекса, т. е. со дня ее государственной регистрации. Для этого в соответствии с пунктом 3 статьи 287 Кодекса организация «А» до истечения 20 рабочих дней со дня ее регистрации должна представить в налоговый орган по месту постановки на учет уведомление о переходе на УСН.

2.2. Согласно пункту 3 статьи 54 ГК при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.

Разделением хозяйственного общества признается прекращение его деятельности с передачей прав и обязанностей вновь возникшим хозяйственным обществам и (или) юридическим лицам иных организационно-правовых форм (ст.18 Закона «О хозяйственных обществах»).

При разделении хозяйственного общества все его права и обязанности переходят в соответствии с разделительным балансом к вновь возникшим хозяйственным обществам и (или) юридическим лицам иных организационно-правовых форм.

На основании норм абзаца четвертого части первой пункта 20 Инструкции № 25 при разделении юридического лица вновь созданным юридическим лицам присваиваются новые регистрационные номера, а в отношении реорганизованного юридического лица вносится запись о прекращении им деятельности с даты внесения в ЕГР записи о государственной регистрации вновь созданных юридических лиц.

Пример В 2018 г. ООО «А», применяющее УСН, приняло решение о реорганизации в форме разделения, в результате которой возникли ООО «Б» и ООО «Д». ООО «Б» и ООО «Д» считаются зарегистрированными с даты проставления штампа на их уставах и внесения записи о государственной регистрации каждого из них в ЕГР (абз.2 ч.3 п.23 Положения о государственной регистрации). При государственной регистрации ООО «Б» и ООО «Д» присваиваются новые регистрационные номера. В отношении ООО «А» вносится запись о прекращении им деятельности. Датой прекращения деятельности является дата внесения в ЕГР записи о государственной регистрации вновь созданных ООО «Б» и ООО «Д» (абз.4 ч.1 п.20 Инструкции № 25). Следовательно, ООО «Б» и ООО «Д» при соблюдении порядка и условий, установленных положениями главы 34 Кодекса (в том числе условия о представлении в налоговый орган уведомлений о переходе на УСН), вправе начать применение УСН со дня их государственной регистрации.

2.3. В соответствии с пунктом 4 статьи 54 ГК при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них в соответствии с разделительным балансом переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица.

Выделением из хозяйственного общества согласно положениям статьи 19 Закона «О хозяйственных обществах» признается создание одного или нескольких новых хозяйственных обществ и (или) юридических лиц иных организационно-правовых форм с передачей им части прав и обязанностей реорганизованного хозяйственного общества без прекращения его деятельности.

При выделении из хозяйственного общества одного или нескольких хозяйственных обществ и (или) юридических лиц иных организационно-правовых форм права и обязанности реорганизованного хозяйственного общества переходят в соответствии с разделительным балансом к каждому из возникших хозяйственных обществ и (или) юридических лиц иных организационно-правовых форм.

На основании норм абзаца третьего части первой пункта 20 Инструкции № 25 при выделении одного или нескольких юридических лиц из состава юридического лица вновь созданным юридическим лицам присваиваются новые регистрационные номера, а за реорганизованным юридическим лицом остается регистрационный номер, присвоенный ранее.

Пример ООО «А», применяющее УСН в 2018 г., реорганизовано в форме выделения из него ООО «С». ООО «С» считается зарегистрированным с даты проставления штампа на уставе и внесения записи о его государственной регистрации в ЕГР (абз.2 ч.3 п.23 Положения о государственной регистрации). При государственной регистрации ООО «С» присваивается новый регистрационный номер. В отношении ООО «А» осуществляется государственная регистрация изменений и (или) дополнений, вносимых в устав в связи с реорганизацией в форме выделения. Следовательно: • ООО «А» вправе продолжить применение УСН при соблюдении требований, определенных положениями главы 34 Кодекса; • ООО «С» вправе начать применение УСН со дня его государственной регистрации при соблюдении порядка и условий, определенных положениями главы 34 Кодекса (в том числе условия о представлении в налоговый орган уведомления о переходе на УСН).

Обращаем внимание, что есть еще одна форма реорганизации - присоединение. При этой форме реорганизации не происходит создания юридического лица. В соответствии с пунктом 2 статьи 54 ГК при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Согласно статье 17 Закона «О хозяйственных обществах» присоединением к хозяйственному обществу признается прекращение деятельности одного или нескольких присоединяемых хозяйственных обществ и (или) одного или нескольких юридических лиц иных организационно-правовых форм с передачей прав и обязанностей последних в соответствии с передаточным актом хозяйственному обществу, к которому осуществляется присоединение.

При присоединении юридического лица к другому за последним сохраняется ранее присвоенный регистрационный номер, а присоединенное юридическое лицо считается прекратившим свою деятельность с момента внесения в ЕГР записи о прекращении деятельности этого юридического лица, который определяется датой внесения записи о государственной регистрации изменений и (или) дополнений, вносимых в устав (учредительный договор - для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора) юридического лица - правопреемника (абз.5 ч.1 п.20 Инструкции № 25).

Таким образом, юридическое лицо, к которому присоединены (присоединена) другие организации (другая организация), продолжает свою деятельность с учетом проведенной реорганизации.

Пример ООО «А» применяет УСН без уплаты НДС. Отчетный период налога при УСН - календарный квартал. ООО «В» применяет УСН с уплатой НДС. Отчетный период налога при УСН - календарный месяц. ООО «Г» применяет общий порядок налогообложения. Проведена реорганизация в форме присоединения, в результате которой ООО «В» и ООО «Г» присоединены к ООО «А». Ввиду того, что ООО «А», к которому произошло присоединение, продолжает свою деятельность с учетом проведенной реорганизации, при соблюдении условий применения УСН, определенных положениями главы 34 Кодекса, ООО «А» вправе продолжить применение УСН. Однако в случае, если в результате реорганизации в отношении ООО «А» произошли такие изменения, которые не позволяют применять УСН, то ООО «А» обязано прекратить применение УСН. К примеру: • в результате реорганизации ООО «А» в форме присоединения доля коммерческой организации в уставном фонде ООО «А» стала составлять более 25 %. ООО «А» не вправе применять УСН начиная с месяца, в котором произведена его реорганизация (т. е. указанная доля превысила 25 %); • в результате реорганизации ООО «А» в форме присоединения численность работников ООО «А» в среднем за период с начала года по отчетный период превысила 50 человек. В таком случае ООО «А» должно прекратить применение УСН со следующего отчетного периода либо перейти на применение УСН с уплатой НДС в соответствии с подпунктом 6.4 пункта 6 статьи 286 Кодекса; • в результате реорганизации ООО «А» в форме присоединения численность работников ООО «А» в среднем за период с начала года по отчетный период превысила 100 человек. ООО «А» не вправе применять УСН со следующего отчетного периода.

В заключение необходимо обратить внимание на следующее.

При реорганизации организаций в формах преобразования, слияния, выделения, разделения и присоединения у организаций могут возникнуть обстоятельства, при которых применение УСН не допускается:

• применительно к реорганизованным организациям, а также применительно к организациям, возникшим в результате реорганизации в форме преобразования, - обстоятельства, изложенные в пункте 5 (без учета подп.5.1.2⁴ и абз.3 подп.5.1.4), подпунктах 6.1, 6.4 пункта 6, пункте 6¹ статьи 286 Кодекса;

• применительно к организациям, созданным в результате реорганизации, - обстоятельства, указанные в пункте 5 (без учета подп.5.1.2⁴ и абз.3 подп.5.1.4), подпункте 6.1 пункта 6, пункте 6¹ (за исключением абз.3 ч.1 п.6¹) статьи 286 Кодекса.

09.11.2018

С.П.Якутчик, главный государственный налоговый инспектор отдела специальных режимов налогообложения главного управления методологии налогообложения Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь