Материал помещен в архив

ПРИМЕНЕНИЕ ВЫБОРОЧНОГО ТЕСТИРОВАНИЯ В АУДИТОРСКОЙ ПРАКТИКЕ

Выборочное тестирование и его влияние на результаты аудита

Выборочное тестирование проверяемой совокупности элементов является одним из основных приемов аудита. Результаты аудита, аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во многом зависят от качественного построения выборки и оценки результатов выборочной проверки.

В сравнении со сплошной проверкой выборочное тестирование позволяет снизить трудоемкость аудита, оптимизировать затраты на его проведение. В то же время применение выборочного тестирования требует разработки методики построения (расчета) выборки, последующего анализа и экстраполирования полученных результатов на всю проверяемую совокупность элементов (далее - проверяемая совокупность).

Несмотря на преобладание выборочных исследований в аудите, применение сплошной проверки может быть обоснованным в следующих случаях:

• проверяемая совокупность элементов состоит из небольшого количества элементов большой стоимости;

• неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить надлежащие аудиторские доказательства;

• повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых посредством автоматизации бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов;

• размер ожидаемой ошибки не соответствует фактически полученному результату проверки.

Кроме того, необходимо принимать во внимание значения финансовых показателей деятельности аудируемых лиц и характер аудиторского задания. В частности, в аудиторской практике представляется малооправданным применение выборочного тестирования по хозяйственным операциям, связанным с расчетами аудируемого лица с бюджетом.

Аудитор, сопоставив необходимые и достаточные условия для применения выборочного метода и применив профессиональное суждение о том, что менее трудоемко и при этом эффективно - проведение выборочного или сплошного тестирования, должен определить возможность и целесообразность построения выборки конкретного сегмента аудита.

Справочно Необходимые условия применения выборочного метода: • сальдо счета или класс хозяйственных операций (исходя из их характера и (или) величины) не требуют сплошной проверки всей проверяемой совокупности; • выводы должны быть сделаны аудитором по сальдо счета или классу хозяйственных операций. Достаточные условия применения выборочного метода включают следующее: • проверяемая совокупность должна быть однородна как по классу хозяйственных операций, так и по величине их значений. Однородными можно признать элементы, относящиеся к одному виду активов, обязательств, собственного капитала, элементы, которые составляют только дебетовое или только кредитовое сальдо одного счета, субсчета, аналитического счета, и др.; • объем проверяемой совокупности должен быть достаточно большим. Считается, что применять статистическую выборку следует, если объем проверяемой совокупности превышает 2 000 единиц; • проверяемая совокупность должна охватывать хозяйственные операции всего аудируемого периода; • должна быть обеспечена возможность идентификации единицы проверяемой совокупности; • выборка должна быть репрезентативной (выборка, элементы которой обладают характеристиками, типичными для проверяемой совокупности, и имеют равную ненулевую вероятность быть отобранными в выборку); • выборка должна соответствовать цели аудиторского теста; • допустимый уровень ошибок должен быть достаточно низким (5 % и менее).

Выборочная проверка осуществляется по следующим этапам: планирование, построение выборки, проверка элементов выборки и анализ результатов выборочного тестирования (см. схему).

Планирование выборочной проверки

На этапе планирования выборочной проверки аудитору следует определить:

• совокупность данных, которые будут подвергнуты выборочному исследованию;

• элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы;

• число элементов, подлежащих отбору для проверки;

• способ отбора элементов.

При проведении проверки конкретного сегмента аудита аудитор определяет локальные задачи, состав возможных искажений, проверяемую совокупность, подлежащую исследованию, а также оценивает целесообразность проведения выборочной проверки. Определение локальных задач связано с анализом деятельности аудируемого лица и оценкой рисков.

Решение вопроса о совокупности данных, которая будет подвергнута тестированию, и характере возможных искажений зависит от определенной локальной задачи. Например, если проверяется достоверность отражения в бухгалтерском учете основных средств, то проверяемой совокупностью будут совокупность имеющихся в наличии основных средств аудируемого лица и соответствующие записи в инвентаризационной описи (далее - опись). Возможные искажения - наличие основного средства при отсутствии записи о нем в описи или наличие записи в описи при отсутствии основного средства.

Повышению эффективности аудита способствует применение стратификации - выделение из проверяемой совокупности подгрупп однородных элементов со сходными характеристиками. Например, аудитор может разделить на страты: материалы - по местам их хранения; выручку - по видам реализуемых товаров (работ, услуг); дебиторскую задолженность - по срокам возникновения.

Стратификация проводится в целях снижения вариативности элементов в рамках каждой страты и, как следствие, уменьшения объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с применением выборочного тестирования.

После определения локальных задач, состава возможных искажений, проверяемой совокупности и ее объема, доверительной вероятности аудитор приступает к отбору элементов проверяемой совокупности для проведения выборочного исследования.

На первоначальном этапе планирования выборочной проверки аудитор может отобрать:

• все элементы (сплошная проверка);

• специфические (определенные) элементы;

• отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Если проверяемая совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости или риск существенного искажения информации высокий, а другие способы не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то аудитор может принять решение протестировать всю проверяемую совокупность, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных хозяйственных операций (либо страту в составе данной проверяемой совокупности).

Аудитор, принимая во внимание информацию, полученную в процессе понимания деятельности и системы внутреннего контроля аудируемого лица, оцененный риск существенного искажения информации и характеристики проверяемой совокупности, может принять решение о тестировании специфических элементов проверяемой совокупности. Отбор специфических элементов производится на основании профессионального суждения аудитора.

Отбираемые специфические элементы могут включать:

• элементы с высокой стоимостью или ключевые элементы выборки, обладающие какой-либо иной характеристикой, в частности, необычные или подверженные риску существенного искажения информации;

• элементы, превышающие определенную величину;

• элементы, необходимые для получения информации по вопросам осуществления хозяйственной деятельности аудируемым лицом, характера совершаемых хозяйственных операций, отдельных характеристик систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• элементы для проверки процедур контроля.

Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств, однако выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю проверяемую совокупность. Аудитору следует проанализировать необходимость получения надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части проверяемой совокупности, если оставшаяся часть является существенной.

Аудитор также может принять решение о применении выборочного тестирования в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций. При организации выборочной проверки применяются статистический либо нестатистический подход.

Построение выборки

На данном этапе аудитор определяет способы построения выборки (статистический или нестатистический подход) и объем выборки.

Статистический подход к построению выборки предполагает использование методов, основанных на теории вероятности, что позволяет получить репрезентативную выборку. Статистические методы предполагают построение выборки с помощью:

• случайного отбора (генератора случайных чисел, таблицы случайных чисел);

• систематического отбора (интервального метода).

Нестатистические методы, такие как бессистемный отбор (отбор элементов без систематизации и использования случайных чисел), отбор элементов блоками (выбор смежных элементов проверяемой совокупности), отбор специфических элементов, не позволяют сформировать репрезентативную выборку. Нестатистический подход рекомендуется применять в случаях, когда число элементов проверяемой совокупности невелико, когда проверяемая величина несущественна или когда небольшая часть существенных элементов занимает наибольший удельный вес в проверяемой совокупности.

Общий порядок применения выборочного исследования в ходе аудита регламентирован Правилами аудиторской деятельности «Выборочный способ и другие способы тестирования в аудите», утвержденными постановлением Минфина РБ от 09.07.2001 № 77 (далее - Правила).

В соответствии с Правилами аудиторам предоставлено право выбора подхода к формированию выборки (статистического или нестатистического) с указанием целесообразности применения конкретного подхода в определенных случаях.

Аудиторы, как правило, разрабатывают внутренние стандарты и методики, конкретизирующие тот или иной подход к построению выборки на практике. Во внутренних стандартах целесообразно отразить условия применения данных подходов, поскольку каждый из них имеет свои преимущества и недостатки. На принятие решения о выборе подхода к формированию выборки влияют такие факторы, как объем и существенность проверяемой совокупности, состояние системы внутреннего контроля, требуемая точность результатов выборочного тестирования, ожидаемая ошибка и др.

Преимуществом статистической выборки является возможность рассчитать объем выборки, управлять уровнем ошибки выборки, определять точность экстраполяции результатов выборки, снизить уровни определенных рисков.

Нестатистические выборочные исследования основаны в основном на профессиональном суждении аудитора. Недостатками их являются отсутствие возможности определить минимальный размер выборки, необходимый для достижения цели аудиторской проверки, а также распространить выявленные в выборке ошибки на всю проверяемую совокупность. Поэтому нестатический подход целесообразно применять в областях повышенного аудиторского риска.

Объем выборки

При определении объема выборки аудитор должен оценить риск выборки, определить ожидаемую ошибку выборки.

Определение объема выборки представляет собой один из основных этапов ее формирования и зависит от подхода к построению выборки (статистический или нестатистический) и может быть определен аудиторской организацией с применением методов теории вероятности и математической статистики или на основании профессионального суждения аудитора.

При использовании нестатистических методов объем выборки определяется аудитором на основе профессионального суждения с учетом следующих рекомендаций:

• чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем выборки. Неотъемлемый риск означает подверженность остатков по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля;

• чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Риск средств контроля - это риск того, что существенное искажение, которое может иметь место в отношении остатка по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено посредством внутреннего контроля аудируемого лица;

• чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты либо аналитические процедуры) применительно к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета или конкретной группе однотипных хозяйственных операций, тем меньше может быть объем выборки;

• чем больше аудитор уверен в том, что результаты проверки элементов выборки являются реально показательными с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в проверяемой совокупности, тем больше должен быть объем выборки;

• чем ниже значение общей ошибки, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем выборки;

• чем больше значение ошибки, которую аудитор предполагает выявить в проверяемой совокупности, тем больше должен быть объем выборки, чтобы дать разумную оценку действительному уровню ошибок в проверяемой совокупности;

• проведение надлежащей стратификации проверяемой совокупности позволяет уменьшить объем выборки;

• число элементов проверяемой совокупности фактически не влияет на объем выборки. При небольшой проверяемой совокупности выборочное тестирование нередко является не столь эффективным, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Проведение аудиторских процедур в отношении элементов выборки

После определения объема выборки аудитору следует отобрать конкретные элементы проверяемой совокупности с целью проведения запланированных аудиторских процедур.

При статистическом подходе к выборочной проверке элементы выборки отбираются случайным образом, чтобы каждый отдельный элемент проверяемой совокупности имел равную ненулевую вероятность быть отобранным в выборку. При нестатистическом подходе к выборочной проверке отбор элементов выборки проводится аудитором на основании профессионального суждения.

Если аудиторская процедура неприменима в отношении определенного элемента выборки, то аудитору следует выполнить аудиторскую процедуру по отношению к другому элементу проверяемой совокупности, из которой сформирована выборка.

В случае если запланированные аудиторские процедуры либо подходящие альтернативные процедуры в отношении определенного элемента выборки применить невозможно, то аудитору следует считать, что данный элемент содержит ошибку.

Анализ результатов выборочного тестирования

После выполнения аудиторских процедур аудитору следует проанализировать результаты тестирования, определить характер и причину каждой выявленной ошибки, а также оценить ее влияние на достижение цели теста и другие области аудита.

После проведения анализа обнаруженных ошибок аудитор представляет рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля и ведению бухгалтерского учета. Кроме того, аудитором может быть принято решение об увеличении объема выборки, проведении дополнительных аудиторских процедур.

Важной задачей аудитора на заключительном этапе проведения аудита является распространение (экстраполяция) обнаруженных в выборке ошибок на всю проверяемую совокупность. В зависимости от применяемого метода отбора элементов аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов. Оценка может быть получена в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с определенной вероятностью существует ошибка либо в виде профессионального суждения аудитора об обнаруженной ошибке.

Способы экстраполяции результатов выборочного тестирования на проверяемую совокупность представлены в таблице 1.

Совокупную величину оцененного искажения (выявленных, ожидаемых и аномальных ошибок) аудитор должен сравнить с допустимой ошибкой. Если совокупная величина оцененных искажений меньше величины допустимой ошибки, но приближается к ней, аудитору следует проанализировать достоверность результатов выборочного тестирования с точки зрения других аудиторских процедур. Если совокупная величина оцененных искажений превышает величину допустимой ошибки, то для обеспечения приемлемого аудиторского риска аудитору следует проверить проверяемую совокупность, в которой были установлены оцененные искажения, в полном объеме.

При экстраполяции выявленных ошибок учитываются риски, которые возникают в связи с применением выборочного исследования. В Правилах определено два типа рисков, составляющих риск аудиторской выборки (при выполнении тестов средств внутреннего контроля и аудиторских процедур проверки по существу) (см. таблицу 2).

На заключительном этапе выборочного тестирования аудитор формулирует выводы: подтверждает предварительную оценку проверяемой совокупности или рекомендует ее пересмотр (как по изучаемой области аудита в целом, так и по отдельным стратам).

Документирование выборочного исследования

Все этапы проведения тестирования и анализ его результатов аудитору следует отразить в рабочей документации.

Рабочие документы, обосновывающие применение выборочных исследований, методы построения выборки и способы оценки полученных результатов, а также описывающие выполнение всех процедур проверки отобранных элементов, являются основой для оценки и обобщения результатов аудиторской проверки, необходимым элементом системы внутреннего контроля качества аудита.

На этапе планирования выборочного тестирования аудитор в рабочей документации отражает:

• цель выборочного тестирования;

• критерии, определяющие ошибки, в зависимости от цели выборочного тестирования;

• сведения о проверяемой совокупности (группировочные признаки, способы получения полноты данных, элементы, которые планируется проверить сплошным порядком (если таковые имеются));

• факторы, определяющие объем выборки;

• расчет объема выборки и описание способа его определения;

• описание методов отбора элементов выборки;

• другую необходимую информацию по вопросам планирования.

По каждому аудиторскому тесту в плане аудита следует указывать о применении или неприменении выборочного метода.

В процессе проведения выборочной проверки и оценки ее результатов аудитором документируются:

• порядок расчета величины ожидаемой ошибки по результатам выборочной проверки;

• порядок расчета величины общей ошибки проверяемой совокупности;

• результат изучения характера и причин выявленных ошибок;

• результат сравнения ожидаемой ошибки с допустимой ошибкой;

• выводы по результатам выборочной проверки;

• другая информация, относящаяся к процессу проведения выборочной проверки и оценке ее результатов.

В аудиторском файле рабочие документы, отражающие процесс применения выборочного способа, целесообразно размещать совместно с рабочими документами, отражающими ход проведения аудита.

09.01.2014

Татьяна Рыбак, кандидат экономических наук, доцент, аудитор, DipIFR, начальник главного управления регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита Министерства финансов Республики Беларусь
Мария Лаврентьева, консультант отдела методологии аудита управления регулирования аудиторской деятельности главного управления регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита Министерства финансов Республики Беларусь