ПРИМЕРЫ ИСПРАВЛЕНИЯ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ПО ИТОГАМ 2015 ГОДА

Условимся, что организация обнаружила ошибки до сдачи годовой бухгалтерской отчетности за 2015 год. В такой ситуации исправительные записи следует производить:

• на дату обнаружения ошибки - если ошибка обнаружена до окончания года;

• оборотами декабря, если ошибка обнаружена по окончании 2015 года.

Пример 1 Организация при приобретении товара в Российской Федерации произвела предоплату в сумме 50 000 рос. руб. 25 марта 2015 г. Товар получен 5 апреля на сумму 75 000 рос. руб. Курс российского рубля, установленный Национальным банком Республики Беларусь на: • 25 марта, составляет 247,50 бел. руб.; • 5 апреля, - 258,00 бел. руб. за 1 рос. руб. Организация приняла к бухгалтерскому учету товар исходя из требований Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее - Стандарт № 69), в следующей сумме: 50 000 х 247,50 + 25 000 х 258,00 = 12 375 000 + 6 450 000 = 18 825 000 бел. руб. «Ввозной» НДС исчислен по ставке 20 % в сумме 3 765 000 бел. руб. (18 825 000 х 20 %).

В бухгалтерском учете сделаны записи:

В рассматриваемом примере организация неверно исчислила «ввозной» НДС.

Взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена (за исключением случая, установленного п.27 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (далее - Протокол), и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в том числе с учетом особенностей, предусмотренных подп.13.1-13.5 п.13 Протокола (п.13 Протокола).

Для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства-члена, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров (в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении), а также товаров, полученных по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), товаров, являющихся продуктом переработки давальческого сырья, и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам (п.14 Протокола).

Принимая в расчет данные положения Протокола, НДС следовало исчислить исходя из стоимости товара, определенной по официальному курсу на дату принятия товара к бухгалтерскому учету, то есть 3 870 000 бел. руб. (75 000 рос. руб. х 258,00 х 20 %).

В учете необходимо сделать следующие исправительные записи:

Кроме того, организация должна представить уточненную налоговую декларацию по «ввозному» НДС и направить поставщику товара уточненное (взамен ранее оформленного) заявление об уплате НДС в порядке, установленном п.21 Протокола.

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания. С 16 февраля 2019 г. постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 (далее - постановление № 2) установлена новая форма налоговой декларации (расчета) по НДС.

Пример 2 Организация, реализующая собственную продукцию, получила предоплату от резидента Российской Федерации двумя частями: • 20 декабря 2014 г. в сумме 12 000 долл. США (при официальном курсе 10 890 бел. руб.); • 4 января 2015 г. в сумме 5 000 долл. США (при официальном курсе 11 900 бел. руб.). На 31 декабря 2014 г. установлен официальный курс 1 долл. США в размере 11 850 бел. руб. Продукция отгружена 10 января 2015 г. на сумму 25 000 долл. США. Официальный курс на дату отгрузки составил 14 060 бел. руб. Окончательный расчет за поставленный товар получен 15 января 2015 г. в сумме 8 000 долл. США (при официальном курсе 15 010 бел. руб.). Выручка от реализации отражена организацией по курсу на дату отгрузки.

В бухгалтерском учете сделаны записи (положения абзаца 3 п.1 Указа Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» организация не применяла):

От редакции «Бизнес-Инфо» С 2 апреля 2016 г. следует руководствоваться абзацем 3 п.1 Указа № 103 в редакции Указа Президента Республики Беларусь от 30.03.2016 № 114.

Организация неверно отразила выручку и производила переоценку дебиторской задолженности.

Согласно Стандарту № 69 с 1 января 2015 г. переоценку дебиторской задолженности перед покупателем (полученную предоплату) производить не следовало. Выручку следовало отразить исходя из суммы задолженности в размере 12 000 долл. США, пересчитанной в белорусские рубли по официальному курсу на 31 декабря 2014 г., и суммы предоплаты в размере 5 000 долл. США по официальному курсу на 4 января 2015 г., а в оставшейся сумме (8 000 долл. США) - по официальному курсу на дату отгрузки, то есть на 10 января 2015 г.

Следовательно, выручка должна быть равна 314 180 000 бел. руб. (12 000 х 11 850 + 5 000 х 11 900 + 8 000 х 14 060).

На дату обнаружения ошибки (или оборотами декабря) в бухгалтерском учете следует сделать записи:

Обратите внимание! Сумма прибыли и налога на прибыль в данном примере не изменится. Но при заполнении отчета о прибылях и убытках показатели должны быть распределены между прибылью от реализации продукции и прибылью от доходов по финансовой деятельности (к которой относятся в том числе курсовые разницы). Кроме того, при определении налоговых вычетов, приходящихся на нулевую ставку НДС, выручку в рассматриваемой ситуации следует принять в размере 314 180 000 бел. руб., а не 351 500 000 бел. руб. (на основании п.2 ст.97 и п.24 ст.107 НК). Поэтому исправление данной ошибки в бухгалтерском учете обязательно.

Пример 3 Организация в соответствии с условиями договора за выполнение объема закупок начислила в ноябре 2015 г. своему покупателю премию в сумме 25 000 тыс. бел. руб. Данная сумма учтена в составе внереализационных расходов на дату ее начисления. Указанная премия выплачена в январе 2016 г.

В бухгалтерском учете на сумму начисленной премии сделана запись:

Ошибка организации состоит в том, что начисленная, но не выплаченная премия не должна учитываться в 2015 году в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль.

Суммы премий, бонусов, предоставленных при выполнении покупателем (заказчиком) условий (в том числе объема покупок или заказов), определенных в договоре в качестве обязательных для их предоставления, следует отражать в составе внереализационных расходов на дату их перечисления (включая зачет встречных однородных требований, исполнение обязательства третьему лицу и иные способы) (подп.3.26¹ п.3 ст.129 НК).

Поэтому на сумму начисленной премии необходимо доначислить налог на прибыль и отразить это в налоговой декларации по налогу на прибыль за январь-декабрь 2015 г. (в уточненной налоговой декларации за 2015 год, если текущая налоговая декларация на дату выявления ошибки уже сдана).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. постановлением № 2 установлена новая форма налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете необходимо сделать исправительные записи:

Пример 4 Организация, занимающаяся оптовой торговлей, приняла решение открыть в феврале-марте 2016 г. розничный магазин в арендованном помещении. До открытия магазина в 2015 году организация понесла следующие расходы (с учетом НДС): • на выплату арендной платы за ноябрь-декабрь 2015 г. - 240 000 000 бел. руб.; • на текущий ремонт помещения - 300 000 000 бел. руб.; • на уплату коммунальных платежей по арендованному помещению - 3 000 000 бел. руб.

Указанные расходы организация отразила записями:

Ошибка организации состоит в том, что понесенные расходы следовало отразить в составе затрат в 2015 году.

Затраты, производимые до начала осуществления деятельности организации, по освоению новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы) с 1 января 2015 г. учитываются в составе затрат в месяце их осуществления, а не после начала осуществления соответствующей деятельности (с 1 января 2015 г. исключен подп.2.1 п.2 ст.130 НК).

В бухгалтерском учете следует сделать исправительные записи:

Если налоговая декларация по налогу на прибыль за 2015 год к моменту обнаружения ошибки сдана, то за 2015 год следует представить уточненную налоговую декларацию.

Пример 5 В бухгалтерию в феврале 2016 г. был передан акт оказанных услуг по ремонту автомобиля, произведенному в октябре 2015 г. Стоимость ремонта составила 12 000 000 бел. руб., в том числе НДС - 2 000 000 бел. руб. Поскольку данный документ не был своевременно проведен в бухгалтерском учете (в связи с его отсутствием), отразить его следует оборотами декабря 2015 г.

В бухгалтерском учете необходимо сделать записи:

Поскольку налоговая декларация по налогу на прибыль за 2015 год на момент представления акта оказанных услуг уже была подана, организации следует за 2015 год представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль.

Что касается налога на добавленную стоимость, то необходимо учитывать, что вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы этого налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком (п.6 ст.107 НК).

Поскольку исправительными записями сумма вычета отражена в декабре, то она может быть принята к вычету также по итогам декабря. Поэтому организация вправе представить уточненную налоговую декларацию по НДС за 2015 год и принять «входной» НДС по ремонту автомобиля к вычету либо оставить его в налоговых вычетах (на счете 18) по состоянию на 1 января 2016 г.

Примечание 1. Косвенные налоги, за исключением акцизов по маркируемым подакцизным товарам, уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем:

• принятия на учет импортированных товаров;

• срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга (п.19 Протокола).

Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию (часть II «Расчет суммы НДС, взимаемого налоговыми органами при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь») по форме, приведенной в приложении 1 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга). Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, перечисленные в п.20 Протокола.

Примечание 2. В случаях неуплаты, неполной уплаты косвенных налогов по импортированным товарам, уплаты таких налогов в более поздний срок по сравнению с установленным п.19 Протокола, а также в случаях выявления фактов непредставления налоговых деклараций, представления их с нарушением срока, установленного п.20 Протокола, либо в случаях несоответствия данных, указанных в налоговых декларациях, данным, полученным в рамках обмена информацией между налоговыми органами государств-членов, налоговый орган взыскивает косвенные налоги и пени в порядке и размере, установленных законодательством государства-члена, на территорию которого импортированы товары, а также применяет способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, установленные законодательством этого государства-члена (п.22 Протокола).

Примечание 3. Если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает, то возникают временные разницы (п.6 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113, далее - Инструкция № 113).

Если расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах, то возникают вычитаемые временные разницы, которые приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли - в одном или нескольких будущих отчетных периодах (п.7 Инструкции № 113).

Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п.9 Инструкции № 113).

Начисление отложенного налогового актива отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов по дебету счета 99 и кредиту счета 09 (п.16 Инструкции № 113).

Поэтому в январе 2016 г. (при выплате премии покупателю) в бухгалтерском учете следует сделать запись: Д-т 99 - К-т 09.

01.12.2015

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»