Материал помещен в архив

ПРИОБРЕТЕНИЕ И РЕАЛИЗАЦИЯ АКЦИЙ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Ситуация Организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, в феврале 2016 г. приобрела на бирже акции другой организации через комиссионера. Как следует учитывать в бухгалтерском и налоговом учете расходы: • как уплату комиссионного вознаграждения; • как оплату платежей, необходимых для участия в торгах на бирже; • как оплату депозитарию за открытие счета «депо»; • как оплату за сопровождение депозитарием счета «депо»? Как учитывать налог на добавленную стоимость по комиссионному вознаграждению? Как в дальнейшем следует отражать в бухгалтерском и налоговом учете продажу этих акций?

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. названный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.  С 16 февраля 2019 г. действует новое постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 «Об исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин), иных платежей».

Акции - это ценные бумаги

Акция - именная эмиссионная ценная бумага, свидетельствующая о вкладе в уставный фонд акционерного общества, эмитируемая на неопределенный срок в бездокументарной форме и удостоверяющая определенный объем прав владельца в зависимости от ее категории (простая (обыкновенная) или привилегированная), типа (для привилегированной акции) (абзац 2 части первой ст.1 Закона Республики Беларусь от 05.01.2015 № 231-З «О рынке ценных бумаг»).

Следовательно, акции организаций - это ценные бумаги. Соответственно, их налоговый и бухгалтерский учет осуществляется в соответствии с законодательством, установленным для ценных бумаг.

Расходы по покупке акций относятся на увеличение их стоимости

Инструкция по бухгалтерскому учету ценных бумаг утверждена постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2006 № 164 (далее - Инструкция № 164).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2018 № 74.

Стоимость ценных бумаг, приобретаемых за плату (покупная стоимость), определяется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку (абзац 3 п.4 Инструкции № 164).

Правила заключения сделок по купле-продаже негосударственных ценных бумаг в ОАО «Белорусская валютно-фондовая биржа» утверждены протоколом заседания Наблюдательного совета ОАО «Белорусская валютно-фондовая биржа» от 29.08.2003 № 43 (далее - Правила № 43).

Торговая система биржи, через которую заключаются сделки купли-продажи ценных бумаг, представляет собой совокупность программно-технических средств, баз данных, телекоммуникационных средств и другого оборудования, на основе которых осуществляются:

• прием, контроль и регистрация заявок на покупку-продажу ценных бумаг;

• заключение сделок с ценными бумагами в установленных Правилами № 43 режимах;

• определение цен по сделкам;

• определение требований и обязательств членов Секции, допущенных к торгам, по денежным средствам и ценным бумагам по результатам заключенных сделок;

• подготовка и формирование отчетных документов по итогам заключенных сделок;

• хранение, обработка и раскрытие информации, необходимой для заключения и исполнения сделок с ценными бумагами (п.1.6 Правил № 43).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 20 января 2020 г. следует руководствоваться Правилами № 43 с учетом внесенных изменений Протоколом заседания Наблюдательного совета ОАО «Белорусская валютно-фондовая биржа» от 16.09.2019 № 56.

Заключение и исполнение договоров комиссии регулируются Гражданским кодексом Республики Беларусь (далее - ГК). По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п.1 ст.880 ГК).

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии (п.1 ст.881 ГК).

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация приобрела акции на условиях договора комиссии, она обязана оплатить комиссионеру за оказанную услугу вознаграждение.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации к расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, относятся:

• комиссионное вознаграждение за приобретение акций;

• плата за выставление заявок на покупку акций;

• плата за заключение сделки купли-продажи;

• плата за передачу электронных сообщений, связанных с приобретением ценных бумаг;

• биржевой сбор.

Отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению, реализации и прочему выбытию ценных бумаг производится на дату перехода права собственности и иных вещных прав, определяемую в соответствии с законодательством Республики Беларусь либо условиями договора (п.8 Инструкции № 164).

В бухгалтерском учете приобретение ценных бумаг отражается по фактической цене приобретения (часть первая п.10 Инструкции № 164).

Согласно п.9 Инструкции № 164 в бухгалтерском учете операции по движению ценных бумаг в связи с приобретением и переходом на них права собственности и иных вещных прав отражаются с использованием счета 58 «Финансовые вложения».

Вместе с тем Инструкцией по применению типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50), для учета финансовых вложений предназначены счета:

• для долгосрочных финансовых вложений - счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения»;

• для краткосрочных - счет 58 «Краткосрочные финансовые вложения».

Счет 06 предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений в ценные бумаги других организаций, облигации государственных и местных займов (если установленный срок их погашения превышает 12 месяцев), уставные фонды других организаций и т. п., а также предоставленных другим организациям займов (на срок более 12 месяцев), вкладов участников договора о совместной деятельности в общее имущество простого товарищества (п.11 Инструкции № 50).

На счете 58 обобщается информация о наличии и движении вложений в ценные бумаги других организаций, облигации государственных и местных займов (если установленный срок их погашения не превышает 12 месяцев) и т. п., а также предоставленных организацией другим организациям займов (на срок менее 12 месяцев) (п.44 Инструкции № 50).

Обратите внимание! Инструкцию № 164 следует применять с учетом норм Инструкции № 50, поскольку новый нормативный правовой акт имеет большую юридическую силу по отношению к ранее принятому (изданному) по тому же вопросу нормативному правовому акту того же государственного органа (должностного лица) (часть десятая ст.10 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь»).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 февраля 2019 г. взамен Закона № 361-З действует Закон Республики Беларусь от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах». Новый нормативный правовой акт, в том числе временный, имеет большую юридическую силу по отношению к ранее принятому (изданному) по этому же вопросу нормативному правовому акту этого же нормотворческого органа (должностного лица) (п.11 ст.23 Закона № 130-З).

В бухгалтерском учете расходы, связанные с приобретением акций, отражаются записями:

Примечание. В затраты плательщика при реализации ценных бумаг включаются расходы на приобретение и реализацию или погашение ценных бумаг, оплату услуг фондовой биржи, депозитария, иных профессиональных участников рынка ценных бумаг, иных прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям с ценными бумагами, включая приходящиеся на них суммы налога на добавленную стоимость (п.1 ст.138 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК).

Поскольку комиссионное вознаграждение связано непосредственно с приобретением акций, то «входной» НДС, предъявленный комиссионером, как и само комиссионное вознаграждение, следует отнести на стоимость акций.

Относить «входной» НДС на стоимость акций дает право и часть первая п.4 ст.106 НК, согласно которому суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении либо при ввозе на территорию Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая основные средства и нематериальные активы, могут относиться плательщиками на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Справочно Инструкцией № 50 (приложения 6 и 35) данная запись не предусмотрена, но право на нее дает п.4 Инструкции № 50, согласно которому в случае возникновения в процессе деятельности организации хозяйственных операций, корреспонденция счетов по которым не установлена Инструкцией № 50, организация может составлять соответствующую корреспонденцию счетов исходя из содержания хозяйственной операции.

Расходы, связанные с открытием и сопровождением счета «депо», - это расходы по текущей деятельности организации

Расходы, связанные с учетом акций (услуги депозитария), учитываются при налогообложении в общеустановленном порядке.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п.1 ст.130 НК).

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п.2 ст.62 НК).

Доходы и расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций, в бухгалтерском учете являются расходами по инвестиционной деятельности (абзац 5 п.14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, далее - Инструкция № 102). Доходы и расходы по инвестиционной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, расходы по открытию и ежемесячному сопровождению счета «депо» необходимо учитывать как расходы, связанные с инвестиционной деятельностью организации.

В бухгалтерском учете эти затраты отражаются на счете 91, а в налоговой декларации их следует отражать по строке 2.

Справочно Форма налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль установлена постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 (далее - постановление № 42) (приложение 3).

Налоговый учет реализации акций

Налог на добавленную стоимость

Обороты по реализации ценных бумаг (в том числе при их размещении, осуществляемом в соответствии с законодательством), форвардных и фьючерсных контрактов, опционов и иных аналогичных финансовых инструментов срочного рынка, за исключением реализации бланков ценных бумаг, бланков расчетных и платежных документов, а также банковских платежных карточек, объектом обложения НДС не признаются (часть первая подп.2.25 п.2 ст.93 НК).

При этом в целях исчисления НДС к оборотам по реализации ценных бумаг относятся непосредственно реализация ценных бумаг, комиссионные доходы (включая вознаграждения по договорам комиссии или поручения) по операциям с ценными бумагами, начисление доходов, депозитарная деятельность, а также погашение ценных бумаг эмитентом в форме, установленной законодательством (часть вторая подп.2.25 п.2 ст.93 НК).

В декларации по НДС обороты по реализации акций отражать не следует.

Справочно Форма налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость установлена постановлением № 42 (приложение 1).

Налог на прибыль

Объектом обложения налогом на прибыль признается валовая прибыль (п.1 ст.126 НК).

С 1 января 2016 г. ст.126 НК дополнена следующими нормами:

• не являются объектом налогообложения налогом на прибыль доходы, получаемые эмитентами от размещения акций (подп.4¹.1 п.4¹);

• убытки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, прибыль от реализации которых в соответствии со ст.126 НК и иными законодательными актами не является объектом налогообложения налогом на прибыль, при налогообложении не учитываются (п.4²).

Норма подп.4¹.1 п.4¹ ст.126 НК распространяется на эмиссионный доход, определяемый как сумма дохода от размещения эмитентом выпущенных им акций по стоимости выше номинальной, который является внереализационным доходом, а не прибылью от реализации.

Прибыль от реализации акций является объектом обложения налогом на прибыль.

Поэтому нормы п.4² на подп.4¹.1 п.4¹ ст.126 НК и на реализацию акций не распространяются.

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении (п.1 ст.127 НК).

Особенности определения валовой прибыли от операций с ценными бумагами установлены ст.138 НК.

При определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами (за исключением облигаций собственной эмиссии) согласно п.1 ст.138 НК:

• доходы плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении учитываются (принимаются) исходя из цены реализации ценных бумаг и полученной плательщиком суммы накопленного процентного (купонного) дохода. При этом в доходы плательщика не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Под накопленным процентным (купонным) доходом для целей НК понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена в решении о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты начала размещения этих ценных бумаг, указанной в решении об эмиссии эмиссионных ценных бумаг (даты фактического приобретения ценной бумаги), или даты выплаты предшествующего процентного (купонного) дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (подп.1.1);

• затраты плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении определяются исходя из расходов на приобретение и реализацию ценных бумаг, оплату услуг фондовой биржи, депозитария, иных профессиональных участников рынка ценных бумаг и иных прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям с ценными бумагами, включая приходящиеся на них суммы налога на добавленную стоимость (подп.1.2).

Бухгалтерский учет реализации акций

С учетом вышеизложенных норм законодательства, регулирующего бухгалтерский учет и налогообложение операций по реализации акций, в бухгалтерском учете реализацию акций следует отражать записями:

23.03.2016

Алексей Дайняк, экономист