Материал помещен в архив

ПРИОБРЕТЕНИЕ КОМПЬЮТЕРНЫХ ПРОГРАММ У НЕРЕЗИДЕНТА: НАЛОГ НА ДОХОДЫ

Белорусские организации часто заключают договоры с иностранными компаниями на приобретение компьютерных программ. Однако в таких договорах не всегда четко оговаривается:

• предмет договора (то есть что именно приобретается - экземпляр произведения в виде компьютерной программы, имущественные права на него, право пользования имущественными правами или иное);

• обязательства иностранного партнера по технической поддержке и обслуживанию этого программного обеспечения, как они связаны с передачей программного обеспечения и др.

А это влияет на налоговые обязательства, которые могут возникнуть у приобретателя перед бюджетом Республики Беларусь.

Компьютерная программа - объект права интеллектуальной собственности

Обратимся к положениям Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК), которые имеют отношение к определению объекта обложения налогом на доходы иностранных организаций по сделкам резидентов с нерезидентами на передачу (приобретение) компьютерной программы.

Компьютерные программы являются результатом интеллектуальной деятельности и относятся к объектам авторского права (ст.980, 992, подп.10 п.1 ст.993 ГК, п.5 ст.6 Закона Республики Беларусь от 17.05.2011 № 262-З «Об авторском праве и смежных правах», далее - Закон).

Авторам результатов интеллектуальной деятельности принадлежат в отношении этих результатов:

• личные неимущественные права.

Личные неимущественные права принадлежат автору независимо от его имущественных прав и сохраняются за ним в случае перехода его имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности к другому лицу (п.1 ст.982 ГК).

Право авторства (право признаваться автором результата интеллектуальной деятельности) является личным неимущественным правом и может принадлежать только лицу, творческим трудом которого создан результат интеллектуальной деятельности. Право авторства неотчуждаемо и непередаваемо (п.3 ст.982 ГК);

• имущественные права.

Имущественные права автора могут передаваться другим лицам - за плату или безвозмездно.

Обладателю имущественных прав на результат интеллектуальной деятельности принадлежит исключительное право правомерного использования этого объекта интеллектуальной собственности по своему усмотрению в любой форме и любым способом. Обладатель исключительного права на объект интеллектуальной собственности вправе передать это право другому лицу полностью или частично, разрешить другому лицу использовать объект интеллектуальной собственности и вправе распорядиться им иным образом, если это не противоречит ГК или иному закону (ст.983 ГК).

К договорам, предусматривающим передачу имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, относят:

1) договор уступки исключительных прав.

К договору, предусматривающему передачу исключительных прав другому лицу в полном объеме на весь срок действия исключительного права, применяются правила о договоре уступки исключительного права. Эти правоотношения регулируются ст.984¹ ГК. Отметим, что в этом случае происходит отчуждение прав, то есть смена собственника;

2) лицензионный договор.

К договору, предусматривающему предоставление исключительных прав в период его действия другому лицу на ограниченное время, применяются правила о лицензионном договоре, если иное не предусмотрено законом (п.3 ст.984 ГК).

По лицензионному договору сторона, обладающая исключительным правом на использование результата интеллектуальной деятельности (лицензиар), предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение использовать соответствующий объект интеллектуальной собственности (п.1 ст.985 ГК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 15 июля 2016 г. п.1 ст.985 ГК изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 05.01.2016 № 352-З. Не допускается безвозмездное предоставление права использования объекта интеллектуальной собственности в отношениях между коммерческими организациями, если иное не установлено законодательными актами.

Закон конкретизирует ряд вопросов в области возникновения авторских прав на компьютерные программы, их защиты, перехода и передачи прав и пр.

В частности, в п.1 ст.6 Закона указано, что авторское право распространяется на произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведений, а также способа их выражения. Компьютерная программа среди иных произведений, указанных в п.5 ст.6 Закона, отнесена к объекту авторского права.

Имущественные права автора или иного правообладателя реализуются через право использовать произведение по своему усмотрению в любой форме и любым способом.

Использованием произведения признаются воспроизведение произведения, распространение оригинала или экземпляров произведения посредством продажи или иной передачи права собственности, включая экземпляры, изготовленные с разрешения автора или иного обладателя авторских прав, иное сообщение для всеобщего сведения и ряд других действий (ст.16 Закона).

В соответствии со ст.13 Закона автору или иному правообладателю в отношении компьютерной программы принадлежит также исключительное право осуществлять или разрешать установку компьютерной программы на компьютер или иное устройство, запуск и работу с ней (использование заложенных в компьютерную программу функциональных возможностей).

Налогообложение по законодательству Республики Беларусь

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. Налоговый кодекс Республики Беларусь изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Вопросы исчисления налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, рассмотрены в главе 17 новой редакции данного Кодекса.

Доходы в виде роялти облагаются налогом на доходы иностранных организаций.

Плательщиками налога на доходы являются иностранные и международные организации, в том числе не являющиеся юридическими лицами, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (далее - иностранные организации) (ст.145 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК).

К доходам в виде роялти, среди иных, относят вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права (подп.1.3 п.1 ст.146 НК).

Налог на доходы исчисляет, удерживает из средств нерезидента и перечисляет в бюджет Республики Беларусь налоговый агент (юридическое лицо, индивидуальный предприниматель), начисляющий и выплачивающий вознаграждение нерезиденту. Среди налоговых агентов юридических лиц указаны не только юридические лица Республики Беларусь, но и иные иностранные организации, выплачивающие такое роялти нерезиденту. Причем среди упомянутых иностранных организаций присутствуют следующие:

• иностранная организация, открывшая в Республике Беларусь свое представительство и (или) осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, если возникновение данных доходов имеет отношение к этому представительству и (или) постоянному представительству (подп.3.4 п.3 ст.146 НК);

• иностранная организация, не указанная выше, доходами которой признаются доходы от использования или предоставления права пользования на территории Республики Беларусь имущественными правами на произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы, другие произведения, относящиеся к объекту авторского и (или) смежного права (подп.3.5.6 п.3 ст.146 НК).

Налоговая база этого роялти - общая сумма дохода, начисленная иностранной организации без вычета понесенных ею затрат (подп.1.3 п.1 ст.147 НК). Ставка налога на доходы по этому виду дохода - 15 % (ст.149 НК).

Налоговым периодом налога на доходы является календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы (ст.148 НК). Эта дата определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа).

Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат:

• дата отражения в бухгалтерском учете обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде роялти;

• дата отражения в бухгалтерском учете факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации.

Отметим, что при передаче имущественных прав в определении этих дат не все так просто (подробнее об этом будет сказано далее).

Налоговую декларацию по налогу на доходы налоговый агент представляет в налоговые органы по месту постановки его на учет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налог на доходы перечисляет в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п.5 ст.150 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 (далее - постановление № 2) установлена новая форма налоговой декларации (расчета) на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.

Доход иностранной организации облагается в Республике Беларусь с учетом норм международных договоров, при этом в установленных случаях нормы таких договоров имеют приоритет над национальным законодательством.

Порядок применения положений международных соглашений установлен в ст.151 НК и Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 (далее - Инструкция о подтверждении).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. действует Инструкция о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденная постановлением № 2.

Для целей применения положений международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, должна представить по форме и в порядке, установленных Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (ст.151 НК).

О подлинном владельце доходов в виде роялти

При начислении и (или) выплате вознаграждения иностранной компании по договору на приобретение компьютерных программ следует учитывать, происходит ли при передаче результата интеллектуального труда передача имущественных прав на этот объект интеллектуальной собственности, а также является ли автором (правообладателем) сторона, передающая компьютерную программу (права на нее).

Роялти возникает, если по условиям договора:

1) происходит передача имущественных прав на объект авторского права от иностранной организации на определенный срок;

2) иностранная организация является владельцем таких прав.

Роялти не возникает, если согласно договору происходит уступка исключительного права другому лицу в полном объеме на весь срок действия исключительного права. В этом случае происходит отчуждение прав, то есть смена собственника.

Второй важный момент - признание получателя дохода подлинным владельцем роялти.

В том случае, если получателем дохода является не его фактический владелец, а посредник или иное лицо, уполномоченное на получение дохода, то оно не имеет права на получение преференций по налогу на доходы в соответствии с международным договором, и, соответственно, у налоговых органов нет оснований на их применение.

Налоговые органы трактуют понятие «подлинный владелец» как лицо, которое имеет фактическое право на получение дохода, является конечным пользователем активов и вправе распоряжаться полученными доходами по своему усмотрению, то есть де-юре и де-факто определять их дальнейшую «экономическую судьбу». Это понятие позволяет определять тех лиц, которые вправе применить преференции налоговых соглашений.

Пример 1 Белорусский банк приобретает лицензионную компьютерную программу у российской компании. Обладателем исключительного права на это программное обеспечение является американская организация (далее - Правообладатель). Правообладатель передал полномочия на распространение права использования компьютерной программы российской компании, и эта компания (далее - Исполнитель) заключила с белорусской организацией (далее - Заказчик) договор на приобретение экземпляра произведения (компьютерной программы) и право его использования. В подтверждение этой передачи Исполнитель составляет с Заказчиком (белорусский банк) акт приема-передачи. Права Заказчика ограничены: компьютерная программа может использоваться ограниченное число лет, при этом белорусская организация не может предоставить право ее использования третьим лицам. Оплата происходит разовым платежом после подписания договора и выставления счета Исполнителем. В этой ситуации фактическим владельцем дохода в качестве роялти является Правообладатель - американская организация. Однако договор на приобретение экземпляра произведения и имущественных прав белорусская организация заключила с Исполнителем - российской компанией, и ему же она обязана перечислить ей вознаграждение. Правообладатель предоставил полномочия Исполнителю на распространение имущественных прав, но в договоре не указано, что Исполнитель является Правообладателем указанных имущественных прав. Исполнитель является владельцем копии компьютерной программы. По мнению автора, Исполнитель в этой ситуации является распространителем, а не фактическим владельцем прав на роялти. Положение о фактическом владельце дохода упомянуто в ст.151 НК и оговорено в п.2 ст.11 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995. Следовательно, белорусская организация при начислении дохода Исполнителю обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет Республики Беларусь налог на доходы по ставке 15 %, оснований для применения пониженной ставки налогообложения в этой ситуации нет. Двойного налогообложения дохода российской компании - Исполнителя можно избежать, если обратиться за соответствующей справкой в белорусский налоговый орган по месту нахождения налогового агента. Форма справки об уплате налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, приведена в приложении 10 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 26.04.2013 № 14. Заполненная справка впоследствии представляется в российскую налоговую службу, и исключение двойного налогообложения доходов российской компании происходит в порядке, регулируемом законодательством Российской Федерации.

Пример 2 Белорусская организация покупает компьютерную программу у американской компании по неисключительной лицензии. Обладателем исключительного права на нее является американская организация (далее - Правообладатель). Права покупателя ограничены: 1) компьютерная программа предоставляется на 3 года; 2) белорусская организация не может предоставить право ее использования третьим лицам. Оплата за использование компьютерной программы происходит ежегодно разовым платежом после выставления счета. В этой ситуации вознаграждение американской компании: • облагается налогом на доходы - по НК по ставке 15 %; • не облагается - по международному соглашению. Это объясняется тем, что фактическим владельцем дохода в качестве роялти является Правообладатель - американская организация, и она предоставила белорусской организации имущественные права за плату. Следовательно, белорусская организация при начислении дохода его подлинному владельцу обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет Республики Беларусь налог на доходы по ставке 15 %. В ст.III Конвенции между Союзом Советских Социалистических Республик и Соединенными Штатами Америки по вопросам налогообложения от 20.06.1973 оговорены категории доходов, извлекаемых резидентом США из источников на территории Беларуси, которые подлежат налогообложению только в США. К ним относится плата за пользование, роялти или прочие суммы, выплачиваемые в качестве вознаграждения за использование или право использования правами на программы электронно-вычислительных и подобных им машин. Таким образом, в соответствии с данной Конвенцией вознаграждение, начисляемое американской компании, не подлежит налогообложению в Беларуси. Порядок предоставления освобождения от уплаты налога на доходы установлен ст.151 НК и Инструкцией о подтверждении.

29.06.2015

Татьяна Филатова, экономист