Материал помещен в архив. Актуальный материал по теме см. здесь

ПРИОБРЕТЕНИЕ КОМПЬЮТЕРНЫХ ПРОГРАММ У НЕРЕЗИДЕНТА: НАЛОГ НА ДОХОДЫ И ПРИМЕНЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СОГЛАШЕНИЙ

При передаче имущественных прав на программное обеспечение (компьютерную программу) от иностранных организаций белорусским партнерам важно разобраться не только с определением подлинного владельца дохода, но и другими особенностями, связанными с налогообложением доходов от передачи имущественных прав.

Речь в материале пойдет о налоге на доходы иностранных организаций, уплачиваемом в соответствии с законодательством Республики Беларусь с учетом особенностей международных соглашений в целях избежания двойного налогообложения доходов иностранных организаций. На практике сложности могут возникнуть при несовпадении положений норм международного договора и налогового законодательства Республики Беларусь в части вознаграждения за использование или предоставление права использования компьютерной программы, определения момента передачи имущественных прав и др.

Рассмотрим конкретные примеры.

Ситуация 1 Белорусская организация заключила договор с российской компанией на разработку компьютерной программы, выдала техническое задание на ее разработку. По договору имущественные права на компьютерную программу будут принадлежать белорусской организации.

В этой ситуации после создания объекта авторского права российская компания будет обязана передать все имущественные права на программу белорусской организации, то есть произойдет отчуждение прав. Плата за отчуждение исключительных имущественных прав не рассматривается в качестве роялти. Таким образом, объект налогообложения отсутствует.

Ситуация 2 Белорусская организация заключила с бельгийской организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, контракт на поставку автоматизированной системы управления технологическим процессом и право пользования программным обеспечением (ПО) для указанной системы. При поставке ПО продавец предоставляет покупателю лицензию на ПО, согласно которой продавец передает покупателю неисключительное право на установку и использование ПО для собственных (внутренних) целей. Возникает ли в этой ситуации роялти? Что предполагает международное соглашение в части налогообложения?

Имущественные права автора или иного правообладателя реализуются через право использовать произведение по своему усмотрению в любой форме и любым способом.

Использованием произведения признаются воспроизведение произведения, распространение оригинала или экземпляров произведения посредством продажи или иной передачи права собственности, включая экземпляры, изготовленные с разрешения автора или иного обладателя авторских прав, иное сообщение для всеобщего сведения и некоторые другие действия (часть вторая п.2 ст.16 Закона Республики Беларусь от 17.05.2011 № 262-З «Об авторском праве и смежных правах», далее - Закон).

Автору или иному правообладателю в отношении компьютерной программы принадлежит также исключительное право осуществлять или разрешать установку компьютерной программы на компьютер или иное устройство, запуск и работу с ней (использование заложенных в компьютерную программу функциональных возможностей) (п.2 ст.13 Закона).

В изложенной ситуации будет осуществляться реализация правообладателем своих имущественных прав в отношении данной программы на ее распространение и установку на оборудовании пользователя. Следовательно, доходы бельгийской фирмы от предоставления прав на использование ПО для собственных (внутренних) целей белорусской организации будут рассматриваться в качестве роялти.

В отношениях с Бельгией применяется Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 07.05.1995 (далее - Соглашение с Бельгией).

В соответствии с пп.1, 2 ст.12 Соглашения с Бельгией роялти, возникающие в Республике Беларусь и выплачиваемые резиденту Бельгии, могут облагаться налогом в Бельгии. Однако такие роялти могут также облагаться налогом в Республике Беларусь, в которой они возникают, и в соответствии с законодательством Беларуси, но, если подлинный владелец роялти является резидентом Бельгии, взимаемый налог не превышает 5 % валовой суммы роялти.

Термин «роялти» означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, любого программного обеспечения и др. (п.3 ст.12 Соглашения с Бельгией).

Таким образом, при выплате вознаграждения за роялти белорусская организация удерживает у резидента Бельгии налог по ставке 5 %, если в порядке, установленном ст.151 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК), будет представлено подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации в Бельгии.

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З.

Но не всегда международные договоры об избежании двойного налогообложения содержат упоминание в термине «роялти» компьютерной программы или ПО.

Ситуация 3 Белорусская организация приобретает у иностранной компании (Индия) программное обеспечение и право на его использование в собственных целях. В договоре указано, что: • индийская компания является правообладателем и ПО будет установлено индийской компанией; • белорусская организация вправе сделать архивную копию, вправе использовать ПО на протяжении 3 лет; • продление периода использования ПО возможно путем составления дополнительного соглашения. Будет ли в этой ситуации возникать роялти? И если да, то как его облагать?

Доходы индийской фирмы от предоставления ограниченных прав на использование ПО и приобретение копии программы конечным пользователем для собственного потребления в соответствии с национальным законодательством будут рассматриваться в качестве роялти, так как в данном случае будет осуществляться реализация правообладателем своих имущественных прав в отношении данной программы на ее распространение и установку на оборудовании пользователя. Обоснование этого вывода такое же, как и в ситуации 2.

Рассмотрим нормы Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Индия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (капитал) от 27.09.1997 (далее - Соглашения с Индией).

На основании ст.12 Соглашения с Индией роялти, возникающие в Республике Беларусь и уплачиваемые лицу с постоянным местонахождением в Индии, облагаются налогом на доходы в РБ по ставке 15 %.

Это означает, во-первых, что Соглашение с Индией не предусматривает пониженной ставки налогообложения этого дохода в Беларуси; и во-вторых, в термине «роялти» в ст.12 Соглашения с Индией не упомянуто вознаграждение за использование или предоставление права пользования программным обеспечением (компьютерной программой).

Вместе с тем разработчики базовой модели конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), на которой основаны международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, отмечают следующее. Хотя и существуют трудности в применении авторского права в отношении ПО, но в тех случаях, когда передающая сторона является автором (правообладателем) и предоставляет часть своих прав пользователю, а не отчуждает их, то вознаграждение, выплачиваемое источником дохода, следует рассматривать в качестве роялти.

Специалисты налоговых служб разных стран отмечают, что компьютерная программа - один из наиболее сложных объектов авторского права, и с каждым договором, в котором затрагиваются вопросы передачи или уступки прав на ПО, приходится разбираться достаточно скрупулезно.

Таким образом, в данной ситуации на основании Соглашения с Индией вознаграждение индийской компании следует облагать по ставке 15 % в качестве роялти.

Двойного налогообложения дохода индийской компании можно избежать на основании ст.24 Соглашения с Индией и положений национального законодательства Индии. Для подтверждения сведений об уплате налога на доходы в бюджет Республики Беларусь следует обратиться за справкой в белорусский налоговый орган по месту нахождения налогового агента.

Форма справки об уплате налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, приведена в приложении 10 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 26.04.2013 № 14 «О некоторых вопросах осуществления налоговыми органами административных процедур, установлении форм некоторых документов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь».

Ситуация 4 Белорусская организация по договору поставки приобретает у иностранной организации (Швейцария) оборудование вместе с ПО, установленным на этом оборудовании, и предназначенное для его управления. Нерезидент передает на программное обеспечение неисключительное право его использования по лицензии. В договоре и спецификациях к нему отдельно выделена стоимость оборудования и плата за лицензию. Договором предусматривается, что использование ПО может происходить только для собственных нужд. Право воспроизведения и распространения ПО не предоставлено. Иностранная компания при установке оборудования будет осуществлять наладку программного обеспечения и консультации по его функционированию и использованию. В изложенной ситуации выплаты нерезиденту: • за предоставленное белорусской организации право использовать программное обеспечение для собственных нужд являются роялти и подлежат налогообложению; • за установку оборудования, наладку ПО и консультации не облагаются в Республике Беларусь налогом на доходы при соблюдении определенных условий. Обоснуем выводы. 1. В данном случае ПО приобретается по лицензии, и это означает, что иностранная компания, обладающая исключительным правом на использование результата интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение использовать соответствующий объект интеллектуальной собственности в своей деятельности. При этом неважно, в силу чего лицензиар (нерезидент) является правообладателем такого права: или создал этот объект (ПО) самостоятельно, или приобрел имущественные права на объект по какому-либо договору. Лицензиар реализовал свое имущественное право путем предоставления (продажи) экземпляра произведения (ПО) и передачи имущественных прав на это произведение белорусскому резиденту. Выплаты нерезиденту за предоставленное право использовать ПО для собственных нужд для белорусской организации являются роялти. Ставка налогообложения - 15 %, если иная ставка не предусмотрена международным договором. В ст.12 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Швейцарским Федеральным Советом об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 26.04.1999 (далее - Соглашение со Швейцарией) указана ставка налога в размере 10 % на такой вид дохода. 2. В отношении доходов нерезидента от оказания им услуг по установке оборудования, наладке ПО и консультациям следует применить норму подп.1.12.11 п.1 ст.146 НК.

Справочно Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, получающие доходы от источников в Республике Беларусь от оказания услуг по установке, наладке, обследованию, обслуживанию, измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений, нематериальных активов, находящихся на территории Республики Беларусь (за исключением доходов, получаемых от обучения, проведения консультаций и (или) оказания услуг по установке, наладке, обследованию, измерению и тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений и сооружений, которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование)), уплачивают налог на доходы по ставке 15 %.

Следовательно, доходы иностранной организации по установке оборудования не облагаются налогом на доходы по ставке 15 %, так как работы выполняются в рамках внешнеторгового договора, заключенного с нерезидентом на приобретение оборудования в собственность.

В отношении ПО в законодательстве такой оговорки нет. Поэтому доходы от оказания услуги по наладке ПО и консультационным услугам в части его наладки и эксплуатации должны облагаться налогом на доходы. По национальному законодательству ставка налога - 15 %.

Но поскольку деятельность швейцарской компании продолжается на территории РБ в совокупности менее 90 дней, постоянного представительства у нее не возникает, следовательно, доходы этой компании от оказания услуг в части наладки и эксплуатации ПО не облагаются в Беларуси (ст.7 Соглашения со Швейцарией).

Порядок предоставления освобождения от уплаты налога на доходы установлен ст.151 НК и Инструкцией о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. действует Инструкция о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2.

При своевременном предоставлении иностранной компанией подтверждения своего резидентства в иностранном государстве ставка налога на доходы в отношении роялти - 10 %, а в отношении доходов от оказания услуг - полное освобождение от уплаты налога.

Определение даты возникновения обязательства по уплате налога на доходы

Следует упомянуть еще одну особенность в части налогообложения вознаграждений при передаче имущественных прав на объекты авторского права. Она связана с датой возникновения обязательств по уплате налога на доходы.

Напомним, налоговым периодом налога на доходы установлен календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы (ст.148 НК). Эта дата определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа).

Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат:

• дата отражения в бухгалтерском учете обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде роялти;

• дата отражения в бухгалтерском учете факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации.

Если по лицензионному договору предусмотрена предоплата, то днем начисления дохода (платежа) иностранной организации будет признана дата отражения в бухгалтерском учете белорусской организации факта уплаты дохода иностранной организации. Но если уплата дохода происходит после передачи имущественного права, то возникает вопрос: какая из дат для целей налогообложения налогом на доходы признается датой приобретения прав:

• дата заключения договора поставки ПО (передачи имущественных прав);

• дата возникновения права на оплату;

• дата подписания акта приема-передачи ПО (передачи имущественных прав);

• иная?

В этой связи отметим, что в отношении договоров уступки исключительного права на объект авторского права или смежных прав согласно части второй п.1 ст.43 Закона право на объект переходит от правообладателя к другой стороне (новому правообладателю или пользователю) с момента заключения договора, если договором не предусмотрено иное. В случае заключения таких договоров происходит отчуждение прав, то есть смена собственника этих прав.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 27 мая 2020 г. п.1 ст.43 Закона изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 15.07.2019 № 216-З. Комментарий см. здесь.

Но в отношении лицензионных договоров, когда не происходит смены собственника по договору, правило о том, что права переходят к пользователю в момент заключения договора, законодательно не закреплено.

Во избежание разногласий с проверяющими органами, между сторонами сделки, по мнению автора, момент о переходе (передаче) имущественных прав от одного правообладателя к другому правообладателю или пользователю целесообразно оговаривать в лицензионном договоре, поскольку такой переход прав не определен законодательством, и сопровождать соответствующим актом о переходе прав. Это снимет многие вопросы по отражению в бухгалтерском учете операций с имущественными правами у пользователя (белорусской организации) и возникновению обязательств перед правообладателем.

06.08.2015

Татьяна Филатова, экономист