ПРИЗНАНИЕ ДОГОВОРОВ ПОДРЯДА В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Вопросы признания договоров подряда регулирует международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 «Договоры подряда» (далее - МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда», стандарт). Необходимость разработки стандарта связана со специфическим характером деятельности, осуществляемой по договорам на строительство. Данная специфика имеет следующие черты: дата начала договорной деятельности и дата ее завершения, как правило, приходятся на различные отчетные периоды. В свою очередь, это обуславливает необходимость распределения выручки и затрат по договору на строительство по отчетным периодам, в течение которых проводятся строительные работы. Положения МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» призваны устранить проблему распределения выручки и затрат по договорам подряда в финансовой отчетности подрядчика так, чтобы удовлетворять требованиям Концептуальных принципов для финансовой отчетности.

Таким образом, положения МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» применяет подрядчик в отношении представления в финансовой отчетности результатов выполнения договора на строительство одного или нескольких объектов.

Определение и виды договоров подряда

В соответствии со стандартом под договором подряда (договором на строительство) понимают договор, заключаемый с целью строительства объекта или группы объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям либо по конечному назначению или использованию.

Из приведенного определения видно, что договор на строительство может быть заключен для строительства одного объекта (например, здания, плотины, трубопровода, дороги и т.д.) или нескольких объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции (технологии и функциям) либо конечному назначению (использованию). Примерами таких договоров могут служить договоры на строительство нефтеперерабатывающих заводов и других комплексных промышленных объектов или оборудования.

Требования стандарта, как правило, применяются к каждому договору на строительство в отдельности. Однако в определенных случаях следует применять данный стандарт к отдельно идентифицируемым компонентам одного договора или к группе тесно связанных договоров с тем, чтобы отразить суть такого договора или группы договоров (см. таблицу 1).

На основании МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» выделяют 2 вида договоров на строительство:

1) договор с фиксированной ценой представляет собой договор на строительство, согласно которому подрядчик соглашается на фиксированную договорную цену или фиксированную ставку за единицу работ, повышение которой в некоторых случаях возможно при увеличении затрат;

2) договор «затраты плюс» представляет собой договор на строительство, согласно которому подрядчику возмещаются разрешенные или иным образом определенные затраты плюс процент от суммы таких затрат или фиксированная сумма вознаграждения.

Выручка и затраты по договору подряда

Выручка по договору включает:

1) первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;

2) отклонения от работ по договору, претензии и поощрительные платежи.

Очевидно, что первоначальная сумма выручки определена договором, однако ее величина может увеличиваться или уменьшаться от одного периода к другому по разным причинам, например:

• подрядчик и заказчик могут согласовать суммы отклонений или претензий, которые увеличивают или уменьшают выручку по договору в периоде, следующем за периодом согласования первоначального договора;

• сумма выручки, согласованная в договоре с фиксированной ценой, может увеличиться в соответствии с положениями, предусматривающими увеличение выручки при увеличении затрат;

• сумма выручки по договору может уменьшиться в связи со штрафами, возникшими в результате задержки выполнения договора со стороны подрядчика;

• если договор с фиксированной ценой предусматривает фиксированную цену за единицу работ, выручка по договору увеличивается по мере увеличения числа таких единиц.

Сущность и критерии признания отклонений, претензий и штрафов приведены в таблице 2.

Затраты по договору включают:

1) непосредственно связанные с определенным договором:

- затраты на оплату труда строителей, включая контроль на строительной площадке;

- стоимость материалов, использованных при строительстве;

- амортизацию основных средств, используемых при выполнении условий договора;

- затраты на перемещение основных средств и материалов на строительную площадку и с нее;

- затраты на аренду основных средств;

- затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;

- предполагаемые затраты на устранение ошибок и выполнение гарантированного объема работ, включая ожидаемые затраты на гарантийное обслуживание;

- претензии третьих лиц;

2) затраты, которые относятся к договорной деятельности в целом и могут быть распределены на данный договор:

- страховые платежи;

- затраты на конструкторскую и техническую поддержку, которые не связаны непосредственно с отдельным договором;

- накладные строительные расходы (например, затраты на подготовку и обработку ведомостей заработной платы строительного персонала);

3) другие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора (в т.ч. некоторые общие управленческие затраты и затраты на разработки, возмещение которых предусмотрено условиями договора).

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 «Договоры подряда» прямо запрещает включать следующие виды расходов в затраты договора:

а) общие управленческие затраты, возмещение которых не предусмотрено договором;

б) затраты по продаже;

в) затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено договором;

г) амортизацию простаивающих основных средств (не используемых при выполнении определенного договора).

Признание выручки и затрат по договору подряда

Выше было указано, что выручка и затраты по договору строительства распределяются по отчетным периодам, в течение которых проводятся строительные работы. Другими словами, на основании положений стандарта нужно определить ту часть выручки и затрат, которая приходится на отчетный период. Для этого на каждую отчетную дату следует определить, к какому из перечисленных ниже типов относится договор:

1-й тип - прибыльный договор, результат которого может быть надежно определен;

2-й тип - прибыльный договор, результат которого не может быть надежно определен;

3-й тип - убыточный договор.

Следует отметить, что один и тот же договор подряда на разные даты может быть классифицирован по-разному в зависимости от 2 условий:

1) финансового результата по договору, который определяется как разница между всей выручкой и всеми затратами (фактическими и ожидаемыми) по договору;

2) наличия надежной оценки результата договора.

Считается, что надежная оценка результата договора существует, если выполняются следующие условия:

для договора с фиксированной ценой:

1) совокупная выручка по договору может быть надежно измерена;

2) получение предприятием экономических выгод, связанных с договором, вероятно;

3) как затраты, необходимые для завершения договора, так и степень выполнения договора на конец отчетного периода могут быть надежно измерены;

4) затраты, связанные с договором, могут быть точно определены и надежно измерены таким образом, что фактически понесенные затраты по договору можно будет сопоставить с ранее произведенными оценками;

для договора «затраты плюс»:

1) получение предприятием экономических выгод, связанных с договором, вероятно;

2) затраты, связанные с договором, могут быть точно определены и надежно измерены независимо от того, подлежат ли они отдельному возмещению или нет.

В критериях, необходимых для идентификации надежной оценки договора, упоминается «степень выполнения договора» (п.3 для договора с фиксированной ценой). Степень выполнения договора, или процент завершенности, может быть определена одним из нескольких способов по выбору организации:

• сравнение затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору;

• экспертная оценка выполненных работ;

• подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.

В отчетном периоде выручка и затраты признаются в зависимости от типа договора (см. таблицу 3).

Стандарт не указывает, каким образом задолженность по договорам подряда признается в отчете о финансовом положении. На практике для этого используют балансовый счет «Договоры подряда», на котором аккумулируются результаты выполнения договора следующим образом:

Результат = прибыль (убыток) по договору на отчетную дату (или признанная в отчете о совокупном доходе (ОСД) выручка - признанные в ОСД затраты) + фактически понесенные затраты - выставленные заказчику счета.

Если остаток положительный (сальдо по счету дебетовое), то задолженность признается в активах отчета о финансовом положении как сумма, возмещаемая по договору, если остаток отрицательный (сальдо по счету кредитовое), то задолженность признается как обязательство подрядчика.

Пример 22 февраля 2010 г. открытое акционерное общество (ОАО) «Альфа-центр» начало работы по строительству дорожной развязки. Данный договор - договор с фиксированной ценой, которая может быть изменена при повышении затрат на строительство. Работы по договору осуществлялись на протяжении 3 лет и были закончены 15 декабря 2012 г. Ниже приведена информация по данному договору (в млн.ед.).   Показатель 2010 г. 2011 г. 2012 г. Совокупная выручка по договору 432 432 446 Затраты по договору:  фактически понесенные на дату отчета, накопительным итогом 62 268 418  ожидаемые для выполнения договора 355 178 - Счета, выставленные заказчику, накопительным итогом 43 266 446   По учетной политике ОАО «Альфа-центр» прибыль признается начиная с момента, когда объекты строительства достигают степени готовности 30 %. Степень выполнения договоров на строительство рассчитывается по затратам. Необходимо показать, каким образом выполнение договора подряда будет признано в финансовой отчетности ОАО «Альфа-центр». Выдержки из финансовой отчетности.   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря   2010 г. 2011 г. 2012 г. Выручка 62 197 187 Себестоимость (62) (211) (145) Прибыль (убыток) по договору подряда 0 (14) 42         Отчет о финансовом положении на 31 декабря   2010 года 2011 года 2012 года Задолженность по договору на строительство 19 (12) -   Так как условия договора изменяются, на каждую отчетную дату определим: • тип договора; • степень выполнения договора. Расчет 1. Определение типа договора подряда и степени его выполнения на дату отчетности.   Показатель 2010 г. 2011 г. 2012 г. Суммы для признания в ОСД Выручка 432 432 446 Затраты, всего 417 (62 + 355) 446 (268 + 178) 418 Совокупный результат договора (выручка минус затраты) Прибыль 15 Убыток (14) Прибыль 28 Процент завершенности (понесенные на дату отчета затраты / / совокупные затраты по договору) 15 % (62 / 417) 60 % (268 / 446) 100 % (418 / 416) Тип договора Прибыль-ный договор, результат которого не может быть надежно определен Убыточный договор Прибыль-ный договор, результат которого может быть надежно определен   Далее на каждую отчетную дату признаем выручку и затраты по договору в зависимости от его типа. Расчет 2. Суммы для признания в финансовой отчетности.   Показатель 2010 г. 2011 г. 2012 г. Выручка: 2010 г. = фактическим затратам 62     2011 г. = общая выручка х 60 % - выручка, признанная в 2010 г. (432 х 60 % - 62)   197   2012 г. = общая выручка х 100 % - выручка, признанная в 2010 и 2011 гг. (446 х 100 % - 67 - 197)     187 Итого признано выручки накопительным итогом 446 (62 + 197 + 187), что соответствует цене договора Затраты: 2010 г. = фактическим затратам (62)     2011 г. = выручка 2011 г. + убыток по договору (197 + 14)   (211)   2012 г. = общие затраты х 100 % - - затраты, признанные в 2010 и 2011 гг. (418 х 100 % - 67 - 197)     (145) Итого признано затрат накопительным итогом 418 (62 + 211 + 145), что соответствует затратам по договору Прибыль (убыток) 0 (14) 42 Итого признано прибыли накопительным итогом 18 (42 - 14), что соответствует прибыли по договору, рассчитанной как выручка (446) минус затраты (418) Суммы для признания в отчете о финансовом положении       Прибыль (убыток) 0 (14) 28 Плюс фактические затраты 62 268 418 Минус выставленные счета (43) (266) (446) Итого 19 - актив (12) - обяза-тельство 0

27.12.2012 г.

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск