ПРИЗНАНИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ И ФИНАНСОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Первоначальное признание

При первоначальном признании организация оценивает финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости. Справедливой стоимостью финансового инструмента при первоначальном признании обычно выступает цена операции (т.е. справедливая стоимость переданного или полученного возмещения).

Если организация имеет затраты по сделке, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском финансового актива или финансового обязательства, то сумма затрат включается в первоначальную стоимость финансового инструмента.

Исключение - финансовый актив или финансовое обязательство, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка. Затраты по таким финансовым инструментам не включаются в их первоначальную стоимость.

Обратите внимание! Затраты по сделке увеличивают стоимость финансового актива и уменьшают стоимость финансового обязательства.

Рассмотрим на условных примерах, каким образом затраты по сделке будут корректировать первоначальную стоимость финансового инструмента.

Пример 1 Организация приобрела акции стоимостью 480 млн.руб., которые в дальнейшем будут учитываться по справедливой стоимости с отражением ее изменения через прочий совокупный доход. Прямые затраты, относящиеся к названной сделке, составили 20 млн.руб. Тогда имеем следующее. 1. Приобретение акций.   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, млн.руб. Дебет «Акции приобретенные» 480,0 Кредит «Текущий счет» 480,0   2. Признание затрат по сделке.   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, млн.руб. Дебет «Акции приобретенные» 20,0 Кредит «Текущий счет» 20,0   В результате стоимость акций составит 500 млн.руб. Затраты по сделке отражаются по их экономической сущности: организация потратила 500 млн.руб. на приобретение акций, и эта сумма признается в качестве актива.

Пример 2 Организация выпустила облигации стоимостью 480 млн.руб. В отношении учета облигаций будет применяться амортизированная стоимость. Прямые затраты, относящиеся к названной сделке, составили 20 млн.руб. Тогда имеем следующее. 1. Выпуск облигаций.   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, млн.руб. Дебет «Текущий счет» 480,0 Кредит «Облигации выпущенные» 480,0   2. Признание затрат по сделке.   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, млн.руб. Дебет «Облигации выпущенные» 20,0 Кредит «Текущий счет» 20,0   В результате стоимость облигаций составит 480 млн.руб., что отражает реальную величину денежных средств, поступивших в организацию в результате выпуска облигаций.

Классификация финансовых активов

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (далее - МСФО (IFRS) 9, стандарт) сохранил «смешанную модель» оценки финансовых активов, которая применялась по МСФО (IAS) 39. В соответствии с этой моделью после первоначального признания организация классифицирует финансовые активы в категорию:

1) оцениваемые по амортизированной стоимости или

2) оцениваемые по справедливой стоимости.

Внутри категории «финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости», МСФО (IFRS) 9 выделяет 2 подкатегории:

2.1) оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка;

2.2) оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прочего совокупного дохода.

Классификация в категорию 1 или категорию 2 осуществляется исходя из 2 факторов в совокупности:

а) бизнес-модели организации, используемой для управления финансовыми активами;

б) характеристик финансового актива, связанных с предусмотренными договором потоками денежных средств.

Эти понятия были впервые введены МСФО (IFRS) 9. Рассмотрим их подробнее.

Бизнес-модель управления финансовыми активами - это совокупность политики, процедур и инструментов, с помощью которых организация предполагает возместить стоимость приобретенных активов, т.е. получить ожидаемые от финансовых активов экономические выгоды. Бизнес-модель, используемая для управления финансовыми активами, должна обладать следующими свойствами:

• задача бизнес-модели определяется ключевым управленческим персоналом (в соответствии с определением, представленным в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»);

• бизнес-модель не зависит от намерений руководства организации в отношении конкретных финансовых инструментов;

• бизнес-модель должна быть сформирована либо для всех финансовых активов компании, либо для определенных групп инструментов, определяемых организацией самостоятельно.

Таким образом, бизнес-модель управления финансовыми активами - это внутренняя политика организации, не зависящая от намерений руководства в отношении отдельного финансового актива, а применяемая для всех финансовых активов или по меньшей мере для их групп.

Для характеристик финансового актива, связанных с предусмотренными договором потоками денежных средств, принципиальное значение имеет, какие именно потоки организация планирует получать от владения финансовым активом (см. ниже).

Финансовый актив оценивается по амортизированной стоимости, если выполняются 2 условия:

1) актив удерживается в рамках бизнес-модели, целью которой является удержание активов для получения предусмотренных договором потоков денежных средств;

2) договорные условия финансового актива обуславливают получение в указанные сроки потоков денежных средств, которые являются исключительно платежами основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга.

Во всех остальных случаях финансовый актив оценивается по справедливой стоимости.

Таким образом, в категорию «финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости» могут быть классифицированы только долговые инструменты (предоставленные кредиты, займы; приобретенные облигации, банковские сертификаты и т.п.). Это связано с тем, что только по ним в принципе присутствуют «законтрактованные» (определенные договором или определенные договорными условиями) денежные потоки. Однако это не означает, что долговой инструмент автоматически будет оцениваться по амортизированной стоимости. Для этого нужно анализировать выполнение названных условий возможности оценки финансового актива по амортизированной стоимости.

Пример 3 Организация приобретает банковские облигации сроком обращения 3 года. Цель их покупки - получение выплат по облигациям, предусмотренных условиями эмиссии, на протяжении всего срока обращения облигаций. Так как задача организации - удержание инвестиций и получение по ним «законтрактованных» денежных потоков, облигации будут классифицированы как «финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости». При этом нерегулярные продажи облигаций не изменят характеристики всей группы инструментов. Однако если случаи продажи облигаций из портфеля будут носить массовый характер, то облигации перестанут отвечать требованиям оценки финансового актива по амортизированной стоимости и будут реклассифицированы.

Из приведенных выше условий также вытекает, что все долевые инструменты (приобретенные акции, паи) будут учитываться только по справедливой стоимости, так как по ним «законтрактованные» денежные потоки невозможны.

Алгоритм классификации финансовых активов в категорию (1) или (2) может быть графически представлен следующим образом.

Сделаем также обзор финансовых активов, классифицируемых в различные категории.

Последующая оценка финансовых активов

Последующая оценка финансовых активов зависит от их классификации, рассмотренной выше.

Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости, должны быть отражены в финансовой отчетности следующим образом:

• в отчете о финансовом положении - амортизируемая стоимость финансового актива на дату отчетности;

• в отчете о прибыли или убытке - амортизация финансового актива за отчетный период, рассчитанная методом эффективной ставки процента (см. статью Финансовые инструменты: понятие, виды и общие положения признания в учете и финансовой отчетности).

Пример 4 Организация 31 марта 2012 г. приобрела 50 облигаций организации-резидента. Условия выпуска облигаций: номинал - 10 млн.руб., срок обращения - 1 год, проценты по ставке 45 % годовых от номинала выплачиваются ежеквартально, начиная с 30 июня 2012 г. Ставка соответствует рыночной. Для расчета процентов используется точное количество дней в периоде. Дополнительные затраты, связанные с покупкой облигаций, незначительны. Произведем расчет амортизированной стоимости облигаций и влияния операции по приобретению финансового актива на финансовую отчетность, составленную за 2012 г. Объявленная ставка будет эффективна для облигаций, поскольку первоначальная стоимость не корректируется и денежные потоки в течение срока обращения облигаций формируются только выплатами основного долга и процентов.   Расчет амортизированной стоимости   (млн.руб.) Период, 2012 г. Стоимость на начало периода Амортизация по эффективной ставке 45 % Сумма выплаты Амортизированная стоимость на конец периода II квартал 500 (10 млн.руб. х х 50 облигаций) 55,94 (500 х 45 % х 91 / 366) 55,94 500 (500 + 55,94 - 55,94) III квартал 500 56,56 (500 х 45 % х 92 / 366) 56,56 500 (500 + 56,56 - 56,56) IV квартал 500 56,56 (500 х 45 % х 92 / 366) 56,56 500 (500 + 56,56 - 56,56)   Выдержки из финансовой отчетности.   Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2012 года   Показатель Млн.руб. Краткосрочные активы Облигации приобретенные 500,00   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 2012 года   Показатель Млн.руб. В прибыли (убытке) Финансовые доходы (55,94 + 56,56 + 56,56) 169,06   Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости через прибыль (убыток), будут отражены в финансовой отчетности следующим образом: • в отчете о финансовом положении - справедливая стоимость финансового актива на дату отчетности; • в отчете о прибыли или убытке - изменение справедливой стоимости финансового актива за отчетный период.

Обратите внимание! Частоту переоценки финансовых активов устанавливает организация в своей учетной политике. Стандарт лишь требует, чтобы финансовый актив был оценен по справедливой стоимости при первоначальном признании, на каждую отчетную дату, а также при выбытии (для определения финансового результата от выбытия).

Пример 5 10 ноября 2011 г. организация приобрела на бирже 1 000 акций для торговли (трейдинга) и получения дохода в краткосрочном периоде от изменения их цен. Справедливая стоимость одной акции, определенная по рыночным котировкам, составила на момент приобретения 0,57 млн.руб. Прямые затраты, связанные с покупкой акций, составили 5 млн.руб. В течение 2011 г. котировки акций изменялись по состоянию на: • 30 ноября 2011 г. - 0,59 млн.руб.; • 15 декабря 2011 г. - 0,58 млн.руб.; • 31 декабря 2011 г. - 0,61 млн.руб. Выдержки из финансовой отчетности.   Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2011 года   Показатель Млн.руб. Краткосрочные активы Акции приобретенные (1 000 х 0,61) 610,00   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 2011 года   Показатель Млн.руб. В прибыли (убытке) Финансовые доходы (результат переоценки) (1 000 х (0,61 - 0,57)) 40,00   Примечание. Так как данный финансовый актив должен учитываться по справедливой стоимости с переоценкой через прибыль (убыток), затраты по сделке не включаются в первоначальную стоимость актива. Нет разницы в том, с какой периодичностью организация учитывает изменение справедливой стоимости финансовых активов. Важно, что доходом будет признано положительное изменение биржевых котировок с момента покупки до даты отчетности.   22 мая 2012 г. акции были проданы. Котировки акций на дату продажи составляли 0,63 млн.руб. за акцию, а чистый денежный поток от реализации составил 620 млн.руб. В чистый денежный поток включена справедливая стоимость полученного возмещения (630 млн.руб.) и прямые расходы, связанные с продажей акций (10 млн.руб.). Тогда в отчете о финансовом положении на 31 декабря 2012 г. финансовый актив не признается, в отчет о совокупном доходе будут включены следующие суммы.   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 2012 года   Показатель Млн.руб. В прибыли (убытке) Финансовые доходы (результат переоценки) (1 000 х (0,63 - 0,61)) 20,00 Расходы от выбытия финансовых активов Чистый денежный поток минус переоцененная стоимость акций (620 - 630) (10,00)

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 разрешает организации принять не подлежащее отмене решение представлять в составе прочего совокупного дохода изменения справедливой стоимости инвестиции в долевой инструмент, не предназначенный для торговли. Такое решение принимается по каждому инструменту в отдельности (т.е. по каждой акции).

Если организация учитывает финансовые активы по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, то в финансовой отчетности они будут отражены следующим образом:

• в отчете о финансовом положении - справедливая стоимость финансового актива на дату отчетности (в активах) и накопленный результат переоценки (в капитале);

• в отчете о прочем совокупном доходе - изменение справедливой стоимости финансового актива за отчетный период.

Следует подчеркнуть, что накопленный результат переоценки справедливой стоимости таких финансовых активов отражается в составе капитала, как и другие элементы прочего совокупного дохода. При этом стандарт не уточняет, где именно в капитале следует признать результат переоценки. На практике это может быть отдельный компонент (наподобие резерва переоценки основных средств) или нераспределенная прибыль. При выбытии таких финансовых активов накопленный результат переоценки переносится на нераспределенную прибыль (в случае, если использовался другой компонент капитала). Перенос осуществляется в отчете об изменениях в собственном капитале.

Пример 6 В 2010 г. организация приобрела на бирже 1 000 акций по цене 0,2 млн.руб. Руководство имеет намерение держать приобретенные акции до увеличения их стоимости в будущем и не планирует осуществлять трейдинг. На этом основании организация принимает решение воспользоваться опцией учета приобретенных финансовых инструментов по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Биржевые котировки акций составили: • на 31 декабря 2010 г. - 0,27 млн.руб.; • 31 декабря 2011 г. - 0,35 млн.руб.; • 31 декабря 2012 г. - 0,41 млн.руб. Нужно также принять во внимание информацию, что в течение 2012 г. часть акций (200 шт.) была продана на бирже по цене 0,38 млн.руб. Покажем, каким образом приобретенные акции будут отражены в финансовой отчетности 2011 и 2012 гг. Выдержки из финансовой отчетности 2011 г.   Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2011 года   Показатель Млн.руб. Долгосрочные активы Акции приобретенные (1 000 х 0,35) 350,00 Капитал Резерв переоценки (1 000 х (0,35 - 0,2)) 150,00   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 2011 года   Показатель Млн.руб. В прочем совокупном доходе Результат переоценки за 2011 г. (1 000 х (0,35 - 0,27)) 80,00   Выдержки из финансовой отчетности 2012 г.   Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2012 года   Показатель Млн.руб. Долгосрочные активы Акции приобретенные (800 х 0,41) 328,00 Капитал Резерв переоценки (см. отчет об изменениях капитала) 168,00   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 2012 года   Показатель Млн.руб. В прочем совокупном доходе Результат переоценки по выбывшим акциям (200 х (0,38 - 0,35)) 6,00 Результат переоценки по оставшимся акциям (800 х (0,41 - 0,35)) 48,00   Отчет об изменениях капитала за год, окончившийся 31 декабря 2012 года   Показатель Резерв переоценки Накопленная прибыль, млн.руб. Сальдо на начало года 150,00 Х Результат переоценки за год (из отчета о прочем совокупном доходе) (6,00 + 48,00) 54,00   Перенос накопленного результата переоценки по выбывшим акциям (200 х (0,38 - 0,2)) (36,00) 36,00 Сальдо на конец года 168,00 Х

Обесценение финансовых активов

На конец каждого отчетного периода организация должна оценить наличие объективных свидетельств того, что финансовый актив, учитываемый по амортизированной стоимости, обесценился. Признаками обесценения финансового актива служат значительные финансовые затруднения эмитента или должника, нарушение договора (например, неуплата или нарушение сроков платежа процентов или основной суммы долга), предоставление кредитором должнику уступок, экономически или юридически связанных с финансовыми затруднениями заемщика, которые не были бы предоставлены в противном случае, возможность банкротства или иного рода финансовой реорганизации заемщика и др.

Обратите внимание! Требования оценки наличия обесценения относятся только к финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости, так как справедливая стоимость сама по себе отражает изменение стоимости как в сторону повышения, так и в сторону понижения.

При наличии признаков обесценения организации следует провести тест на обесценение финансового актива, который осуществляется с использованием общего подхода: балансовая стоимость актива (т.е. амортизированная стоимость, определенная на дату отчетности) сопоставляется с его возмещаемой стоимостью - реальными экономическими выгодами, которые анализируемый финансовый актив принесет организации в будущем. В свою очередь, возмещаемая стоимость рассчитывается путем дисконтирования будущих денежных потоков по первоначальной эффективной ставке процента по финансовому инструменту. Потоки денежных средств, относящиеся к краткосрочной дебиторской задолженности, не дисконтируются, если эффект от дисконтирования незначителен.

Если балансовая стоимость актива больше, чем возмещаемая стоимость, следует признать убыток от обесценения. При отражении названного убытка дебетовая часть проводки затрагивает прибыль (убыток), кредитовая часть - уменьшает стоимость финансового актива или формирует резерв под обесценение как контрстатью, подобно счету накопленной амортизации основных средств.

После момента обесценения финансового актива процентный доход признается на основе процентной ставки, используемой для дисконтирования будущих потоков денежных средств в целях оценки убытка от обесценения.

В последующем признанный убыток от обесценения может быть восстановлен либо непосредственно, либо путем корректировки счета оценочного резерва. Однако такая реверсивная запись не должна приводить к тому, чтобы балансовая стоимость финансового актива превысила его амортизированную стоимость, рассчитанную, как если бы обесценение не было признано, на дату восстановления обесценения. Сумма реверсивной записи должна быть признана в составе прибыли или убытка.

Пример Организация реализовала товар в октябре 2012 г. на условиях отсрочки платежа. Сумма реализации составила 123 млн.руб. Покупатель должен был оплатить товар не позднее 30 ноября 2012 г., и на момент продажи товара факт оплаты представлялся достаточно вероятным. К моменту оплаты у покупателя возникли значительные финансовые трудности, и стало очевидно, что платеж будет просрочен. В декабре 2012 г. стороны договорились о том, что плательщик исполнит свои обязательства через год, и оформили это юридически. Ставка дисконтирования для организации-продавца составляет 25 % годовых. Так как в момент реализации товара приток экономических выгод от продажи имел высокую вероятность, организация признает выручку в корреспонденции со счетом по учету дебиторской задолженности. Данная бухгалтерская запись будет сделана в сумме 123 млн.руб., поскольку в данном случае эффект от дисконтирования незначителен. Дебиторская задолженность есть финансовый актив, соответствующий требованиям МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» для отражения по амортизированной стоимости. К дате отчетности имеются признаки обесценения финансового актива, что обуславливает необходимость проведения теста на его обесценение. Балансовая стоимость актива по-прежнему 123 млн.руб., а его возмещаемая стоимость - 98,4 млн.руб. (123 млн.руб. / 1,25). Учитывая, что оплата будет сделана через год, временная стоимость денег играет существенную роль, поэтому денежный поток следует дисконтировать. В результате получим убыток от обесценения в сумме 24,6 млн.руб. (98,4 млн.руб. - 123 млн.руб.). Влияние описанных событий на финансовую отчетность 2012 г. будет следующим: • в отчете о финансовом положении - дебиторская задолженность в сумме 98,4 млн.руб.; • в отчете о прибыли или убытке - убыток от обесценения финансовых активов в сумме 24,6 млн.руб.

Классификация финансовых обязательств

После первоначального признания организация классифицирует все финансовые обязательства как оцениваемые по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента, за исключением:

• финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка (к ним, в частности, будут отнесены производные инструменты, являющиеся обязательствами);

• договоров финансовой гарантии;

• других случаев, установленных стандартом.

Следует отметить, что в большинстве случаев финансовые обязательства будут учитываться по амортизированной стоимости.

Последующая оценка финансовых обязательств

Учитывая, что организациями, функционирующими в современных правовых и экономических условиях на территории Республики Беларусь, финансовые обязательства в основном будут классифицированы как учитываемые по амортизированной стоимости, рассмотрим на их примере последующую оценку финансовых инструментов.

Финансовые обязательства, учитываемые по амортизированной стоимости, должны быть отражены в финансовой отчетности следующим образом:

• в отчете о финансовом положении - амортизируемая стоимость финансового обязательства на дату отчетности;

• в отчете о прибыли или убытке - амортизация финансового актива за отчетный период, рассчитанная методом эффективной ставки процента (см. статью «Финансовые инструменты: понятие, виды и общие положения признания в учете и финансовой отчетности»).

Пример 8 Организация 29 октября 2012 г. размещает через посредника - финансовую организацию 10 000 собственных облигаций. Условия выпуска облигаций: номинал - 3 млн.руб., срок обращения - 6 месяцев, проценты по ставке 30 % годовых от номинала выплачиваются ежемесячно начиная с 30 ноября 2012 г. Для упрощения примера для расчета процентов будем использовать условное количество дней в периоде. Дополнительные затраты, связанные с выпуском облигаций, составляют 150 млн.руб. Покажем расчет амортизированной стоимости облигаций и влияние операции по эмиссии облигаций на финансовую отчетность, составленную за 2012 г. Затраты на выпуск приведут к тому, что первоначальная стоимость облигаций для организации изменится и составит 29 850 млн.руб. (10 000 обл. х 3 млн.руб. - 150 млн.руб.). В свою очередь, это изменит ставку - эффективной ставкой процента для данных облигаций будет 31,092 619 % годовых.   Расчет амортизированной стоимости   (млн.руб.) Период Стоимость на начало периода Амортизация по эффективной ставке процента 31,092 619 % Сумма выплаты (30 000 х х 30 % / 12) Амортизированная стоимость на конец периода Ноябрь 2012 г. 29 850 773,43 (750) 29 873,43 Декабрь 2012 г. 29 873,43 774,04 (750) 29 897,46 Январь 2013 г. 29 897,46 774,66 (750) 29 922,12 Февраль 2013 г. 29 922,12 775,30 (750) 29 947,42 Март 2013 г. 29 947,42 775,95 (750) 29 973,37 Апрель 2013 г. 29 973,37 776,63 (750) 30 000   Влияние финансовых обязательств на финансовую отчетность 2012 г. будет следующим: • в отчете о финансовом положении - выпущенные облигации в сумме 29 897,46 млн.руб.; • в отчете о прибыли или убытке - финансовые расходы в сумме 1 547,46 млн.руб. (773,43 за ноябрь + 774,04 за декабрь).

Реклассификация

В отношении финансовых активов реклассификация из одной категории в другую возможна только тогда, когда организация вносит изменения в бизнес-модель, используемую для управления финансовыми активами. В отношении финансовых обязательств реклассификация невозможна.

Заключение

Признание в бухгалтерском учете и финансовой отчетности финансовых инструментов - одна из самых сложных сфер, регулируемых МСФО. В связи с этим были рассмотрены только самые общие и базовые вопросы признания финансовых активов и финансовых обязательств.

17.12.2012 г.

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск