ПРИЗНАНИЕ ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Вопросы признания затрат по займам регулируются международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 23 «Затраты по займам» (далее - стандарт, МСФО (IAS) 23).

Основной принцип МСФО (IAS) 23: «Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, включаются в себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов».

Квалифицируемые активы

Под квалифицируемым активом понимают актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени. Стандарт не указывает, какой промежуток времени считать значительным, однако приводит такие примеры квалифицируемых активов, как:

а) запасы;

б) производственные мощности;

в) электрогенерирующие мощности;

г) нематериальные активы;

д) инвестиционное имущество.

Как правило, капитализации затрат по займам не происходит, когда:

• активы производятся компанией на постоянной основе и в больших количествах;

• активы уже эксплуатировались или готовы к эксплуатации;

• активы приобретаются за счет грантов или субсидий, и при этом стоимость такого актива ограничена условиями получения этих грантов или субсидий.

Кроме того, МСФО (IAS) 23 прямо указывает, что финансовые активы и запасы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого периода времени, не являются квалифицируемыми активами.

Перечень затрат по займам

В качестве затрат по займам могут быть признаны следующие:

• расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента согласно международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение»;

• финансовые затраты, связанные с финансовой арендой, в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда»;

• курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они компенсируют снижение затрат на выплату процентов.

Порядок капитализации затрат по целевым и нецелевым займам

Как было указано выше, те затраты по займам, которые непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, капитализируются в себестоимость этого актива. Все другие затраты по займам признаются в прибыли (убытке) по мере их возникновения. Для реализации этого принципа займы, полученные организацией и рассматриваемые с позиций капитализации процентов по ним, можно разделить на 2 группы:

Если организация заимствует средства специально для получения квалифицируемого актива, то МСФО (IAS) 23 разрешает капитализировать в стоимость актива все фактически понесенные по займу затраты исходя из перечня, представленного выше. При этом из капитализируемой суммы вычитается инвестиционный доход от временного инвестирования заемных средств.

Например, организация получила в банке целевой инвестиционный кредит на строительство нового производственного цеха. Вся сумма процентов по кредиту будет капитализирована в себестоимость здания. Сроки начала и прекращения капитализации процентов будут рассмотрены ниже.

Если займы нецелевые, то необходимо рассчитать сумму затрат, разрешенную к капитализации. Стандарт определяет эту сумму следующим образом:

Сумма капитализируемых затрат = Ставка капитализации х Сумма затрат на квалифицируемый актив.

Ставка капитализации - средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам организации, остающимся непогашенными в течение периода. Ставку капитализации можно определить следующим образом:

Ставка капитализации = Сумма затрат за период по всем займам /

/ Сумма средних балансовых стоимостей всех займов за период.

Сумма затрат на квалифицируемый актив в некоторых случаях может быть определена как средняя балансовая стоимость этого актива:

Средняя балансовая стоимость актива = (Балансовая стоимость актива на начало года +

+ Балансовая стоимость актива на конец года) / 2.

В частности, среднюю балансовую стоимость актива можно использовать, когда затраты на актив увеличиваются относительно равномерно в течение года или когда это происходит очень часто и небольшими суммами.

Обратите внимание! В расчет разрешенных к капитализации затрат не включаются затраты, понесенные организацией по целевым займам.

Пример 1 В течение 2011 г. организация реализовывала проект по производству оборудования для собственных нужд. Финансирование велось за счет нескольких источников.   Заемные средства Непогашенная задолженность (в среднем за год), млн.руб. Расходы по процентам, млн.руб. Кредит (нецелевой) 500 120 Облигационный заем 3 000 420 Овердрафт по текущему счету 45 12 Итого 3 545 552   Затраты по активу относительно равномерны в течение года, и организация будет использовать среднюю балансовую стоимость актива, затраты по которому на начало года были равны нулю, на конец года - 9 000 млн.руб. Алгоритм расчета суммы затрат, разрешенных к капитализации будет следующим: 1. Рассчитывается ставка капитализации: (120 + 420 + 12) / (500 + 3 000 + 45) х 100 = 15,57 %. 2. Рассчитывается средняя балансовая стоимость квалифицируемого актива: (0 + 9 000) / 2 = 4 500 млн.руб. 3. Сумма процентов, разрешенных к капитализации: 4 500 х 15,57 % = 700,65 млн.руб. Фактически компания понесла расходы по процентам в сумме 552 млн.руб., следовательно, эта сумма полностью будет капитализирована в стоимость актива:   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, млн.руб. Дебет «Актив» 552 Кредит «Денежные средства» (552)   Изменим условие только в части стоимости актива - на конец года затраты по нему составили 6 000 млн.руб., а средняя балансовая стоимость актива - 3 000 млн.руб. Тогда сумма процентов, разрешенных к капитализации: 3 000 х 15,57 % = 467,1 млн.руб. Фактически компания понесла расходы по процентам в сумме 552 млн.руб., следовательно, только сумма 467,1 млн.руб. будет капитализирована в стоимость актива.   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, млн.руб. Дебет «Актив» 467,1 Кредит «Финансовые расходы» 84,9 «Денежные средства» (552)

Таким образом, в различных ситуациях порядок расчета и капитализации затрат по займам будет отличаться.

Начало, приостановление и прекращение капитализации

Для начала капитализации затрат по займам должны одновременно выполняться 3 условия:

• возникли затраты по данному активу;

• возникли затраты по займам;

• началась и выполняется работа, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

Другими словами, капитализация затрат начнется с наиболее поздней из перечисленных дат.

Приостановление капитализации затрат по займам необходимо, когда активная разработка квалифицируемого актива прерывается. Однако не нужно приостанавливать капитализацию, когда:

• осуществляется значительная техническая и административная работа;

• временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива к использованию по назначению или к продаже (например, для доведения до нужной кондиции запасов требуется значительный период);

• остановка вызвана объективными факторами, препятствующими процессу создания актива (например, задержка в строительстве моста вызвана высоким уровнем воды и это обычное явление для данного географического региона в период, в котором проводится строительство).

Прекращение капитализации происходит тогда, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже. Актив обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться.

Это правило легко выполнимо, когда организация создает единичный цельный актив. Однако, когда квалифицируемый актив состоит из нескольких частей, окончание капитализации будет определяться по-разному:

• если каждая часть квалифицируемого актива может использоваться, пока продолжается сооружение других частей, организация должна прекратить капитализацию затрат по займам по завершении практически всех работ по данной части актива (например, бизнес-центр, состоящий из различных зданий);

• если каждая часть квалифицируемого актива не может использоваться, пока продолжается сооружение других частей, так как эти части участвуют в едином процессе, организация продолжает капитализацию затрат по займам до момента готовности всего актива (например, отдельные производства металлургического комбината).

Пример 2 Организация начала строительство нового производственного цеха. Для финансирования строительства в декабре 2010 г. был получен банковский кредит в сумме 500 000 долл. США под 14 % годовых. В январе 2011 г. организация приобрела земельный участок и 20 января 2011 г. начала работы по его освоению. В марте и апреле 2011 г. строительные работы не осуществлялись по причине смены подрядчика. В мае 2011 г. работы по созданию цеха были продолжены, и строительство завершилось 15 февраля 2012 г. Начиная с этой даты цех был практически готов к эксплуатации. Однако фактически актив начал использоваться по назначению с 1 мая 2012 г. Необходимо определить, за какой период можно капитализировать проценты по кредиту? Так как все условия начала капитализации процентов выполняются начиная с момента начала работ по освоению земельного участка, то проценты за период с 20 января 2011 г. по 15 февраля 2011 г. капитализируются. В марте и апреле нужно приостановить капитализацию процентов, сумма уплаченных банку процентов за этот период будет признана расходами периода. Начиная с мая 2011 г. следует продолжить капитализацию процентов. Датой окончания капитализации будет 15 февраля 2012 г. - дата готовности объекта. Начиная с 15 февраля 2012 г. следует начислять амортизацию актива в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

06.04.2012 г.

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск