Материал помещен в архив

ПРОСТОЕ ТОВАРИЩЕСТВО (СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ): НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Понятие простого товарищества

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей законодательству цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (ст.911 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее - ГК).

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Оценка стоимости неденежного вклада товарища производится по соглашению между товарищами (ст.912 ГК).

Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре лиц (п.2 ст.913 ГК).

Простые товарищества не являются самостоятельным юридическим лицом и государственной регистрации не подлежат.

Местом нахождения простого товарищества признается место нахождения (место жительства) того его участника, на которого в соответствии с договором о совместной деятельности возложено ведение дел этого товарищества или который получает выручку по деятельности этого товарищества до ее распределения (часть вторая п.1 ст.15 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

Простое товарищество должно зарегистрироваться в качестве плательщика налогов

Организации, на которых в соответствии с НК, таможенным законодательством Евразийского экономического союза, законами о таможенном регулировании в Республике Беларусь и (или) актами Президента Республики Беларусь возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины), признаются плательщиками налогов, сборов (пошлин) (п.1 ст.13 НК).

Под организациями для целей налогового законодательства понимаются в том числе и простые товарищества (участники договора о совместной деятельности, кроме участников договора консорциального кредитования) (подп.2.3 п.2 ст.13 НК).

Справочно При консорциальном кредитовании банки-участники объединяют свои денежные ресурсы через банк-агент. Кредитование осуществляется на основании консорциального кредитного договора между банком-агентом и кредитополучателем. Отношения между банками - участниками консорциального (синдицированного) кредитования могут быть урегулированы договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), иными договорами, не противоречащими законодательству (п.18 Инструкции о порядке предоставления денежных средств в форме кредита и их возврата (погашения), утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 29.03.2018 № 149).

Поэтому простое товарищество (участники договора о совместной деятельности, кроме участников договора консорциального кредитования) должно зарегистрироваться в качестве плательщика налогов в порядке, установленном ст.65 и 66 НК.

При постановке на учет в налоговом органе каждому плательщику (иному обязанному лицу) присваивается единый по всем налогам, сборам (пошлинам), в том числе по таможенным платежам, учетный номер плательщика (часть первая п.4 ст.65 НК).

Инструкция о порядке и условиях присвоения, применения, изменения учетного номера плательщика и признания его недействительным утверждена постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.12.2010 № 96 (далее - Инструкция № 96).

Извещение о присвоении УНП выдается участнику договора о совместной деятельности, на которого возложено ведение общих дел.

Плательщик обязан сообщить в налоговый орган по месту постановки на учет о принятии решения о ликвидации или реорганизации организации, за исключением организации, постановка на учет которой осуществлялась при ее государственной регистрации, - в срок не позднее 5 рабочих дней со дня принятия такого решения (подп.1.9.3 п.1 ст.22 НК).

Поскольку простые товарищества (участники договора о совместной деятельности) являются плательщиками налогов и в целях налогообложения относятся к организациям (подп.2.3 п.2 ст.13 НК), то при принятии участниками решения о прекращении договора в ИМНС необходимо представить соответствующие заявление и решение участников, а также возвратить извещение о присвоении УНП.

В случае прекращения договора простого товарищества УНП признается недействительным и плательщик исключается из Государственного реестра плательщиков (иных обязанных лиц) (абзац 10 части первой п.10 Инструкции № 96).

Банковский счет простому товариществу не открывается

Владельцами счета по договору текущего (расчетного) банковского счета могут быть только физические и юридические лица (ст.198 Банковского кодекса Республики Беларусь).

Поскольку простое товарищество юридическим лицом не является, то оно не может иметь банковского счета.

Поэтому все операции, как расходные, так и по поступлению денежных средств, совершаются через расчетный счет того участника, который ведет бухгалтерский учет простого товарищества.

Лицензирование деятельности

Если в рамках договора простого товарищества планируется осуществлять лицензируемый вид деятельности, то следует иметь в виду, что право на осуществление такого вида деятельности принадлежит его участнику (юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю), имеющему соответствующую лицензию (п.54 Положения о лицензировании отдельных видов деятельности, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 01.09.2010 № 450).

Поскольку лицензия на осуществление определенного вида деятельности выдается субъекту хозяйствования (а не простому товариществу), возвращать лицензию при прекращении совместной деятельности необязательно. Эта лицензия может быть использована ее обладателем для осуществления собственной деятельности.

Налогообложение деятельности простых товариществ

Простые товарищества являются плательщиками налогов и сборов, они их уплачивают в установленном законодательством порядке для каждого налога и сбора.

Участник простого товарищества, на которого в соответствии с договором о совместной деятельности между участниками возложено ведение дел этого товарищества либо который получает выручку по деятельности этого товарищества до ее распределения, исполняет налоговое обязательство этого товарищества (п.4 ст.13 НК).

Участники простого товарищества могут применять по своей основной деятельности различные системы налогообложения.

При этом следует учитывать, что, поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, оно не вправе в 2018 году:

• уплачивать единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции (часть вторая ст.301 НК);

• применять упрощенную систему налогообложения (часть первая ст.285 НК);

• уплачивать налог на игорный бизнес (часть первая ст.306 НК);

• уплачивать единый налог на вмененный доход (п.1 ст.325¹ НК).

Не вправе простые товарищества применять и уплачивать сбор за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма.

Справочно Плательщиками сбора за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма являются сельскохозяйственные организации, осуществляющие деятельность по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма в порядке, определенном п.2 Указа Президента Республики Беларусь от 09.10.2017 № 365 «О развитии агроэкотуризма». При этом под сельскохозяйственными организациями понимают юридические лица, основным видом деятельности которых являются производство (выращивание) и (или) переработка сельскохозяйственной продукции, выручка от реализации которой составляет не менее 50 % от общей суммы выручки (абзац 3 ст.322 НК; абзац 7 п.12 названного Указа).

Таким образом, простое товарищество вправе применять фактически только общую систему налогообложения.

Обратите внимание! Льготы, установленные Декретом Президента Республики Беларусь от 07.05.2012 № 6 «О стимулировании предпринимательской деятельности на территории средних, малых городских поселений, сельской местности», на деятельность в рамках простого товарищества не распространяются (абзац 13 подп.1.8 п.1 названного Декрета). Не могут применяться простым товариществом также льготы, установленные Указом Президента Республики Беларусь от 22.09.2017 № 345 «О развитии торговли, общественного питания и бытового обслуживания». Льготы данным Указом предоставляются только юридическим лицам, а простое товарищество таковым не является.

Налог на добавленную стоимость

Плательщиками налога на добавленную стоимость признаются, в частности, организации (абзац 2 ст.90 НК). Поскольку простые товарищества относятся к организациям (подп.2.3 п.2 ст.13 НК), то они являются плательщиками НДС.

Участник простого товарищества, на которого в соответствии с договором о совместной деятельности между участниками возложено ведение дел этого товарищества или который получает выручку по деятельности этого товарищества до ее распределения, исчисляет НДС в порядке, определенном НК и иными нормативными правовыми актами.

Объекты обложения налогом на добавленную стоимость названы в подп.1.1 п.1 ст.93 НК.

Обратите внимание! Участниками договора простого товарищества могут применяться все льготы по налогу на добавленную стоимость, установленные НК и иными нормативными правовыми актами.

Объектом обложения НДС не признается передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), имущественных прав в качестве вклада участника простого товарищества (договора о совместной деятельности) в общее дело (за исключением товаров, отчуждаемых по условиям указанного договора другому участнику), расходы, возмещаемые участнику в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) лицом, осуществляющим ведение общих дел, а также при разделе товаров, находившихся в общей собственности участников простого товарищества (договора о совместной деятельности) (подп.2.4 п.2 ст.93 НК).

Таким образом, НДС не исчисляется по взаимоотношениям участников договора простого товарищества по вкладам и разделу товаров.

Налог на прибыль

Простые товарищества являются плательщиками налога на прибыль. Особенности определения валовой прибыли простых товариществ установлены ст.137 НК.

Обратите внимание! Освобождение от обложения налогом на прибыль при налогообложении прибыли простого товарищества или хозяйственной группы не применяется (часть вторая п.2 ст.137 НК).

При определении валовой прибыли простого товарищества не учитываются вклады участников простого товарищества в это товарищество (часть первая п.2 ст.137 НК).

При определении валовой прибыли участников простого товарищества не учитываются доходы, полученные данными участниками при возврате их вкладов в это товарищество, а также при распределении прибыли простого товарищества, остающейся после налогообложения.

Убытки простого товарищества или хозяйственной группы при определении валовой прибыли у их участников не учитываются (п.3 ст.137 НК).

Обратите внимание! Право на перенос убытков предоставлено белорусским организациям (п.1 ст.1411 НК). Поскольку простые товарищества (участники договора совместной деятельности, кроме участников договора консорциального кредитования) являются организациями (подп.2.3 п.2 ст.13 НК), то они имеют право на перенос убытков. Кроме того, частью второй п.6 ст.1411 НК прямо установлено, что положения ст.1411 НК распространяются на простые товарищества (участников договоров о совместной деятельности). Следовательно, простое товарищество (участник, на которого в соответствии с договором возложены обязанности по ведению дел и исполнению налоговых обязательств простого товарищества) вправе воспользоваться механизмом переноса убытков при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль по деятельности простого товарищества. Но такой участник не вправе перенести убыток по деятельности простого товарищества на прибыль по своей хозяйственной деятельности (не относящейся к простому товариществу).

Также следует обратить внимание на п.3¹ ст.137 НК, согласно которому:

• положительная разница между оценочной стоимостью имущества, передаваемого участником простого товарищества или хозяйственной группы в качестве неденежного вклада в эти товарищество или группу, и остаточной стоимостью этого имущества учитывается при определении валовой прибыли участника, передающего это имущество;

• отрицательная разница между оценочной стоимостью имущества, передаваемого участником простого товарищества или хозяйственной группы в качестве неденежного вклада в эти товарищество или группу, и остаточной стоимостью этого имущества не учитывается при определении валовой прибыли участника, передающего это имущество.

При этом оценка стоимости неденежного вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п.2 ст.912 ГК). Требования об обязательной независимой оценке имущества, вносимого в качестве вклада в простое товарищество, законодательством не установлены.

В этой связи целесообразно передавать имущество по его остаточной стоимости.

Участник простого товарищества, признаваемый плательщиком в отношении прибыли этого товарищества, ведет раздельный учет выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, а также затрат, связанных с деятельностью этого товарищества. Суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, а также затрат, связанных с деятельностью этого товарищества, у такого участника не учитываются при определении валовой прибыли, по которой он признается самостоятельным плательщиком (п.4 ст.137 НК).

Акцизы

Простые товарищества признаются плательщиками акцизов с учетом особенностей, установленных ст.110 НК (абзац 2 ст.109 НК).

Перечень подакцизных товаров приведен в ст.111 НК.

Объектами обложения акцизами признаются в том числе подакцизные товары, производимые плательщиками и реализуемые (передаваемые) ими на территории Республики Беларусь (подп.1.1 п.1 ст.113 НК).

Реализацией (передачей) подакцизных товаров, в частности, признаются:

• передача плательщиком произведенных им подакцизных товаров в качестве взноса (вклада) в уставный фонд организаций, а также в качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) (подп.2.6 п.2 ст.113 НК);

• передача организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) его из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделении его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества (подп.2.7 п.2 ст.113 НК).

Налог на недвижимость

Плательщиками налога на недвижимость признаются организации и физические лица (ст.183 НК). В число организаций входят простые товарищества (подп.2.3 п.2 ст.13 НК), следовательно, они также являются плательщиками налога на недвижимость.

Пример Организация-участник внесла в качестве вклада в простое товарищество здание. Плательщиком налога по этому зданию будет простое товарищество.

Особенности признания организаций плательщиками налога на недвижимость установлены ст.184 НК, а именно определены основания, при наличии которых статус плательщика налога на недвижимость, у которого объекты недвижимого имущества находятся в собственности (хозяйственном ведении, оперативном управлении), переходит к другому лицу.

Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь письмом от 07.02.2013 № 2-2-13/303 «О налоге на недвижимость» разъяснило особенности, установленные ст.184 НК.

Объекты обложения налогом на недвижимость перечислены в п.1 ст.185 НК.

Обратите внимание! Освобождение от налога на недвижимость при уплате налога на недвижимость простым товариществом и хозяйственной группой не применяется (п.3 ст.186 НК).

Простые товарищества также являются плательщиками других, не рассмотренных выше налогов и сборов, установленных налоговым законодательством.

Бухгалтерский учет в простых товариществах

Правовые и методологические основы бухгалтерского учета, требования к составлению и представлению бухгалтерской и (или) финансовой отчетности (далее - отчетность) определены Законом Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З). Действие Закона № 57-З распространяется на организации (п.1 ст.2 Закона № 57-З).

Организации - юридические лица Республики Беларусь, их филиалы, представительства и иные обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, представительства иностранных и международных организаций, холдинги, простые товарищества (участники договора о совместной деятельности) (абзац 9 ст.1 Закона № 57-З).

Как видим, Закон № 57-З распространяется на простые товарищества.

Организация должна составлять годовую отчетность, а в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь, - промежуточную (квартальную, месячную) отчетность (п.1 ст.14 Закона № 57-З).

Нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет совместной деятельности

Простые товарищества (участники договора о совместной деятельности) должны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с Законом № 57-З и следующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и отчетности:

• Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104;

• Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69;

• Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102);

• Инструкцией по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26 (далее - Инструкция № 26);

• Инструкцией по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25 (далее - Инструкция № 25);

• Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133;

• Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50).

Для обобщения информации о наличии и движении вложений вкладов участников договора о совместной деятельности в общее имущество простого товарищества предназначен субсчет 06-3 «Вклады по договору о совместной деятельности» к счету 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (часть первая п.11 Инструкции № 50).

Для обобщения информации о расчетах по распределению нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) между участниками договора совместной деятельности применяется субсчет 75-2 «Расчеты по выплате дивидендов и других доходов» (часть шестая п.58 Инструкции № 50).

На счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам») учитываются расчеты по прибыли, убыткам и другим результатам по договору о совместной деятельности (часть тринадцатая п.59 Инструкции № 50).

Подлежащие получению дивиденды и другие доходы от участия в уставном фонде других организаций отражаются по дебету субсчета 76-4 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Полученные организацией суммы денежных средств отражаются по дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и других счетов и кредиту субсчета 76-4 (часть четырнадцатая п.59 Инструкции № 50).

Информация о наличии и движении вкладов участников договора о совместной деятельности в общее имущество простого товарищества обобщается на счете 80 «Уставный капитал» (часть вторая п.63 Инструкции № 50).

Уставный фонд организации в сумме вкладов собственника имущества (учредителей, участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80. Внесение вкладов собственником имущества (учредителями, участниками) отражается по дебету счетов 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», 08 «Вложения в долгосрочные активы», 10 «Материалы», 50, 51, 52 и других счетов и кредиту счета 75 (часть третья п.63 Инструкции № 50).

Аналитический учет по счету 80 по договорам о совместной деятельности ведется по каждому договору и каждому участнику договора (часть четвертая п.63 Инструкции № 50).

Покрытие убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, за счет их вкладов в общее имущество простого товарищества отражается по дебету счета 75 и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (часть пятая п.67 Инструкции № 50).

Доходы и расходы по договорам о совместной деятельности включаются в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (абзац 6 п.14 Инструкции № 102).

Бухгалтерский учет у участников простого товарищества

Участники, которые внесли имущество в качестве вклада в общее дело, отражают в бухгалтерском учете операции, связанные с участием в совместной деятельности, в следующем порядке:

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. следует руководствоваться приложениями 6, 10, 24 и 48 к Инструкции № 50 в редакции постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2018 № 74. Изменения не повлияли на суть материала.

Бухгалтерский учет у организации - доверенного лица

Организация - доверенное лицо, которая осуществляет ведение общих дел в соответствии с договором простого товарищества, обязана вести обособленный бухгалтерский учет общего имущества и операций, связанных с участием в совместной деятельности, на отдельном балансе.

Обратите внимание! При приобретении для совместной деятельности сырья, комплектующих, товаров, работ, услуг у третьих лиц (поставщиков, исполнителей, подрядчиков) в договорах с ними целесообразно делать ссылку на договор простого товарищества. Тогда отражение приобретаемого имущества, работ, услуг в балансе совместной деятельности будет обоснованным. В противном случае договор с третьим лицом может быть признан заключенным в целях осуществления соответствующим участником собственной, а не совместной деятельности, и полученные по этому договору ценности, работы, услуги надлежит отражать в учете данного участника. Наличие таких ссылок в договорах и первичных учетных документах позволит избежать в бухгалтерском учете ошибок при отражении операций по собственной и совместной деятельности.

Отражение в бухгалтерском учете операций по совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, учет финансовых результатов, а также исполнения налоговых обязательств, осуществляется в соответствии с действующим законодательством.

Принятая организацией - доверенным лицом учетная политика (метод начисления амортизации, порядок использования прибыли, остающейся в распоряжении простого товарищества) может отличаться от способов ведения бухгалтерского учета, применяемых участниками договора в своей хозяйственной деятельности. Поэтому организация - доверенное лицо должна разработать и оформить учетную политику простого товарищества согласно Национальному стандарту бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденному постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80.

Простое товарищество, как и все организации, признает выручку методом начисления, то есть методом «по отгрузке».

В бухгалтерском учете организации - доверенного лица производятся записи:

Организация - доверенное лицо, ведущая общие дела, должна составить и представить участникам договора информацию, необходимую для формирования ими своей отчетной документации. Порядок и сроки представления такой информации следует устанавливать в договоре о совместной деятельности.

Справочно Дополнительно по бухгалтерскому учету совместной деятельности см.: • «Бухгалтерский учет совместной деятельности».

19.06.2018

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»