Материал помещен в архив

ПРОЦЕНТЫ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

В настоящее время актуальным остается вопрос учета процентов по кредитам (займам), полученным организациями при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности при исчислении налога на прибыль.

По общему правилу проценты по полученным кредитам и займам при исчислении налога на прибыль включаются кредитополучателями, заемщиками в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Так, согласно подпункту 2.8 пункта 2 статьи 130 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) проценты за пользование кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимаются в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), если иное не установлено статьями 131 и 131¹ НК.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. НК на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Нормы по налогу на прибыль содержатся в главе 16 НК в новой редакции. Комментарии см. здесь.

Исключение составляют случаи, когда кредит, заем получен на содержание и эксплуатацию находящихся на балансе организаций-кредитополучателей, организаций-заемщиков домов престарелых и инвалидов, объектов жилищного фонда, образования, здравоохранения, культуры и спорта. Проценты по таким кредитам, займам в соответствии с подпунктом 3.26 пункта 3 статьи 129 НК подлежат включению в состав внереализационных расходов.

Статьей 131 НК определено, что при налогообложении прибыли не учитываются следующие проценты за пользование кредитами, займами:

• проценты по просроченным займам и кредитам (подп.1.20 п.1 ст.131 НК);

• проценты, начисленные по кредитам и займам, не связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.1.26 п.1 ст.131 НК).

Кроме того, пунктом 3 статьи 131 НК предусмотрено, что затраты, перечисленные в статье 131 НК, и иные затраты, не учитываемые при налогообложении в соответствии с законодательством, не могут быть включены в состав внереализационных расходов.

Следовательно, проценты по кредитам и займам, не учитываемые при налогообложении в составе затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с законодательством, не могут быть включены в состав внереализационных расходов.

Проценты по кредитам учитываются при исчислении налога на прибыль в том же порядке, в каком отражаются на счетах бухгалтерского учета, с учетом особенностей, предусмотренных НК.

Так, согласно пункту 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. № 102, с изменениями и дополнениями, в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством).

Пунктом 37 вышеназванной Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов предусмотрено, что проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами ежемесячно.

Пример Организация с целью пополнения собственных оборотных средств заключила кредитный договор с банком на сумму 10 000 руб. сроком на 12 месяцев под 13 % годовых. 1 января 2017 г. сумма кредита поступила на счет организации. По условиям кредитного договора погашение основного долга и процентов осуществляется ежемесячно. Организации за пользование кредитом рассчитаны проценты в размере 1 300 руб. (цифра условная), в то же время в связи с отсутствием финансовой возможности организацией допущена просрочка по уплате основного долга и процентов по кредиту за период с 1 декабря 2017 г. по 20 декабря 2017 г. и соответственно за указанный период организации начислены проценты в повышенном размере в сумме 142 руб. (цифра условная).

Согласно статье 145 Банковского кодекса Республики Беларусь кредитополучатель, не возвративший (не погасивший) кредит в срок, обязан в период со следующего дня после истечения срока возврата (погашения) кредита до его полного возврата (погашения) уплачивать проценты за пользование кредитом в повышенном размере, определенном в кредитном договоре, если иной размер не предусмотрен законодательством Республики Беларусь.

Пунктом 18 Инструкции о порядке предоставления (размещения) банками денежных средств в форме кредита и их возврата, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30 декабря 2003 г. № 226, с изменениями и дополнениями, предусмотрено, что при неисполнении кредитополучателем обязательств по возврату (погашению) кредита, уплате процентов за пользование им задолженность на следующий рабочий день после истечения срока ее возврата (погашения) отражается в бухгалтерском учете на соответствующих счетах по учету просроченной задолженности.

В указанной ситуации организация не вправе включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) проценты, начисленные в повышенном размере в период с 1 декабря 2017 г. по 20 декабря 2017 г. в сумме 142 руб. по просроченному долгу.

Проценты по кредиту в размере 1 300 руб. учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат.

Обращаем внимание, что в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) не могут быть отнесены суммы процентов по кредитам и займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов.

Так, в соответствии с пунктами 9 и 10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 апреля 2012 г. № 26, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости на основании акта о приеме-передаче основных средств. Первоначальная стоимость приобретенных основных средств определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая в том числе проценты по кредитам и займам.

Пунктами 12 и 13 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 апреля 2012 г. № 25, с изменениями и дополнениями, предусмотрено, что нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по счету 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости на основании акта о приеме-передаче нематериальных активов. Первоначальная стоимость приобретенных нематериальных активов определяется в сумме фактических затрат на их приобретение, включая в том числе проценты по кредитам и займам.

Кроме того, частью третьей пункта 5 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14 мая 2007 г. № 10, с изменениями и дополнениями, к затратам, не предусматриваемым сводным сметным расчетом, относятся затраты, не включаемые в сводный сметный расчет. К ним относятся в том числе начисленные до даты утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию проценты по полученным заказчиком, застройщиком кредитам и займам, направленным на оплату товаров, работ, услуг, непосредственно связанных со строительством. Проценты, подлежащие уплате за пользование кредитами и займами, включаются в стоимость незавершенного строительства ежемесячно (если условиями договора предусмотрена ежемесячная уплата процентов), ежеквартально, но не позднее даты утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию (если условиями договора не предусмотрена ежемесячная уплата процентов).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 августа 2024 г. действует Инструкция о порядке формирования фактической стоимости строительства объекта в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 30.05.2024 № 53.

Таким образом, проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, нематериальных активов, строительство объектов основных средств, начисленные до ввода их в эксплуатацию, относятся на увеличение первоначальной стоимости указанных объектов.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 15 января 2024 г. вместо п.18 Инструкции № 226 следует руководствоваться п.24 Инструкции о порядке предоставления денежных средств в форме кредита и их возврата (погашения), утв. постановлением Правления Нацбанка от 26.12.2023 № 488.

Пример Организация решила приобрести 10 станков, не требующих монтажа, для цеха по пошиву верхней одежды. Для приобретения станков в банке был взят кредит в размере 40 000 руб. сроком на 12 месяцев под 20 % годовых. В соответствии с условиями кредитного договора погашение основного долга и процентов по кредиту осуществляется ежемесячно в последний рабочий день месяца. Сумма кредита поступила на счет организации 1 апреля 2017 г. со сроком возврата 31 марта 2018 г. 20 апреля 2017 г. организация оплатила счет поставщика. В сентябре 2017 г. станки были получены от поставщика и приняты к учету в составе основных средств. Для их постановки на учет составлен акт о приеме-передаче основных средств.

В данном случае проценты по кредиту, начисленные за период с апреля 2017 г. по сентябрь 2017 г., формируют первоначальную стоимость объектов основных средств (станков) и не включаются в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) при исчислении налога на прибыль.

Обращаем внимание, что в последующем при условии использования основного средства в предпринимательской деятельности стоимость основного средства будет систематически включаться в затраты путем начисления в установленном законодательством порядке амортизации.

Проценты по кредиту, начисленные за период с октября 2017 г. по март 2018 г. (после ввода объектов основных средств в эксплуатацию), при определении налоговой базы по налогу на прибыль включаются в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Отметим, что курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством, в целях исчисления налога на прибыль на основании подпункта 3.17 пункта 3 статьи 128 НК и подпункта 3.24 пункта 3 статьи 129 НК подлежат отражению в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

При этом подпунктом 3.24 пункта 3 статьи 129 НК, подпунктом 1.22⁴ пункта 1 статьи 131 НК и пунктом 3 статьи 131 НК предусмотрено, что сумма определяемых в порядке, установленном законодательством, курсовых разниц, возникшая при пересчете в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь, выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникших в связи с осуществлением затрат, не учитываемых согласно статье 131 НК, в состав внереализационных расходов включению не подлежит.

Пример Организацией «А» получен кредит в банке в иностранной валюте. Целью получения валютного кредита в соответствии с условиями договора является финансирование деятельности других компаний, учредителем которых является организация «А».

В указанном случае организация «А» не вправе включить ни в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, ни в состав внереализационных расходов расходы по уплате процентов за пользование кредитом, так как целью получения кредита является расширение деятельности других компаний, что непосредственно не связано с предпринимательской деятельностью организации.

При этом положительные и отрицательные курсовые разницы по основному долгу, а также положительные курсовые разницы по процентам учитываются при определении облагаемой налогом прибыли в составе внереализационных доходов (расходов). Отрицательные курсовые разницы по процентам не учитываются при налогообложении прибыли.

Организациям необходимо помнить, что НК установлено также ограничение по включению в затраты, учитываемые при налогообложении, процентов по займам в случаях, когда такие займы являются контролируемой задолженностью в соответствии с нормами статьи 131¹ НК.

12.01.2018

Т.М.Дедюля, главный государственный налоговый инспектор управления прямого налогообложения главного управления методологии налогообложения Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь