Корреспонденция счетов от 07.05.2012
Автор: Шкирман С.

Проценты по кредиту: распределение в целях правильного налогообложения и отражение в бухгалтерском учете


 

Материал помещен в архив

 

ПРОЦЕНТЫ ПО КРЕДИТУ: РАСПРЕДЕЛЕНИЕ В ЦЕЛЯХ ПРАВИЛЬНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Учет процентов по кредиту изменился

С 1 января 2012 г. в связи со вступлением в силу постановления Минфина РБ от 29.06.2011 № 50, которым утверждены новый типовой план счетов бухгалтерского учета и Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета (далее - Инструкция № 50), участились вопросы о порядке распределения и отражения в учете процентов по кредитам. Такое повышенное внимание к данной теме объясняется изменившимся порядком отражения в бухгалтерском учете некоторых хозяйственных операций.

Следует отметить, что в Инструкции № 50 не предусмотрена корреспонденция кредита счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» при начислении процентов по кредиту с дебетом счета 44 «Расходы на реализацию», на котором до 1 января 2012 г. осуществлялось распределение этих процентов между реализованными товарами и товарами, числящимися в остатке на конец отчетного (налогового) периода. Пунктом 51 Инструкции № 50 и приложением 41 к ней предусмотрена лишь корреспонденция с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». То есть начисленные в отчетном (налоговом) периоде проценты по кредиту подлежат списанию в дебет счета 91 в этом же периоде в полной сумме.

 

От редакции «Бизнес-Инфо»

С 1 января 2013 г. следует применять приложение 41 к Инструкции № 50 в редакции постановления Минфина РБ от 20.12.2012 № 77.

 

Однако такой порядок отражения процентов по кредиту в бухгалтерском учете вовсе не означает, что с 1 января 2012 г. в целях налогового учета не нужно распределять начисленные проценты по кредиту между реализованными товарами (продукцией) и товарами (продукцией), находящимися в остатке на конец налогового периода. Для обеспечения правильного налогообложения без такого распределения не обойтись.

Положения законодательства о распределении процентов по кредиту

При определении прибыли от реализации приобретенных товаров в составе затрат, учитываемых при налогообложении, отражаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (подп.2.2 п.2 ст.130 Налогового кодекса РБ).

 

От редакции «Бизнес-Инфо»

С 1 января 2013 г. подп.2.2 п.2 ст.130 вышеназванного кодекса исключен Законом РБ от 26.10.2012 № 431-З.

 

Распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода, подлежат транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в цену приобретения товара) и проценты по кредитам, займам, включаемые в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, в целях налогообложения начисленные проценты по кредитам, приходящиеся на нереализованные товары (продукцию), не должны приводить к занижению налога на прибыль. Это чревато штрафными санкциями.

Согласно п.32 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102, расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним. Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.

С учетом отмеченного, бухгалтерский учет процентов по кредиту нужно организовать таким образом, чтобы по итогам налогового периода налог на прибыль не был занижен по причине списания в дебет счета 91 всей начисленной суммы процентов по кредиту. Как же это сделать?

Прежде всего, следует принять во внимание положения Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее - Инструкция № 113).

В частности, следует иметь в виду, что в ситуации, когда часть процентов по кредиту соотносится с имеющимися остатками товаров (продукции) на конец налогового периода, возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенный налоговый актив.

Согласно п.2 Инструкции № 113 отложенный налоговый актив - это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц.

Временные разницы - суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) - в будущих отчетных периодах.

Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает (п.6 Инструкции № 113).

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли - в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Применительно к расходам вычитаемые временные разницы возникают, если эти расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах (п.7 Инструкции № 113).

Порядок распределения процентов по кредитам

Суть методики распределения транспортных расходов и процентов по кредитам, займам изложена в подп.2.2 п.2 ст.130 Налогового кодекса РБ.

Названные затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары, определяются как разница между суммой затрат, сложившихся за налоговый период с учетом переходящих остатков на начало периода, и суммой затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода.

Сумма затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода, определяется исходя из стоимости товаров, оставшихся на конец периода нереализованными, и средней доли затрат за налоговый период.

Средняя доля затрат за налоговый период определяется как отношение суммы затрат, сложившихся за налоговый период с учетом переходящих остатков на начало этого периода, к сумме стоимости товаров, реализованных в течение периода, и стоимости товаров, оставшихся на конец периода нереализованными.

Если согласно учетной политике организации выручка от реализации товаров отражается (признается полученной) по оплате отгруженных товаров, при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом товаров отгруженных, но не оплаченных.

В организациях общественного питания при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом сырья, готовой продукции и полуфабрикатов.

При распределении процентов по кредитам рекомендуем использовать в качестве основы форму расчета, приведенную в подп.5.3 п.5 Методических указаний по составу и учету издержек обращения (производства), финансовых результатов деятельности организаций торговли и общественного питания, утвержденных приказом Минторга РБ от 20.09.2002 № 86 (см. таблицу 1). При этом следует обратить внимание, что распределению подлежит не вся сумма издержек обращения, учтенная на счете 44, а только транспортные расходы, связанные с доставкой товаров в организации торговли и общественного питания, а также проценты за пользование кредитами и займами, при отражении которых в 2012 г. счет 44 не задействуется.

В приведенной ниже таблице 1 на условном примере показан порядок распределения издержек обращения (в т.ч. процентов по кредиту).

Таблица  1

РАСЧЕТ
издержек обращения на остаток товаров

 

Наименование статей издержек обращения
Сумма издержек обращения (в части распределяемых транспортных расходов и процентов по кредитам и займам), руб.
Стоимость товаров, руб. (примечание 1)
Средний процент распреде-ляемых издержек обращения (100 х
х гр.4 /
/ гр.7)
Сумма издержек обращения, приходящаяся на остаток товаров на конец отчетного (налогового) периода (гр.6 x
х гр.8 / 100), руб.
приходящаяся на остаток товаров на начало 2012 г.
понесенная (начисленная) за отчетный (налоговый) период





итого (гр.2 +
+ гр.3)
реализованных в течение отчетного (налогового) периода
оставшихся на конец отчетного (налогового) периода (примечание 2)
итого (гр.5 + + гр.6)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
1. Распреде-ляемые транспортные расходы
1 425 600
2 138 400
3 564 000
178 200 000
59 400 000
237 600 000
1,50
891 000
2. Проценты по кредиту
1 900 800
2 851 200
4 752 000
178 200 000
59 400 000
237 600 000
2,00
1 188 000

 

Примечание 1. В графах 5 и 6 расчета стоимость товаров должна быть указана в сопоставимых ценах. То есть, если в графе 5 стоимость реализованных товаров отражается в отпускных ценах, то и в графе 6 стоимость товаров, оставшихся на конец отчетного (налогового) периода, также должна быть указана в отпускных ценах. Если же в графе 6 стоимость товаров указана в ценах приобретения (учетных ценах), то и в графе 5 стоимость реализованных товаров следует отражать в ценах их приобретения (учетных ценах).

Примечание 2. В организациях оптовой торговли, применяющих метод учета выручки по мере оплаты отгруженных товаров, в число товаров, оставшихся на конец отчетного (налогового) периода, следует включать также стоимость товаров, числящихся на счете 45 «Товары отгруженные» (за вычетом стоимости отгруженной тары, оказанных услуг). В организациях общественного питания в расчет включается стоимость товаров, сырья, готовой продукции, полуфабрикатов (т.е. сальдо счетов 41 «Товары» и 20 «Основное производство»).

Порядок отражения процентов по кредитам в бухгалтерском учете

С учетом положений законодательства (в первую очередь - Инструкции № 113) отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с начислением процентов по кредитам и их распределением в целях исчисления налога на прибыль, осуществляется при помощи следующей корреспонденции:

Таблица 2

 

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1
2
3
4
1. Списание на финансовый результат процентов по кредиту, приходящихся на остаток товаров, не реализованных по состоянию на 1 января 2012 г.
(стр.2 гр.2 таблицы 1)
1 900 800
2. Отражение отложенного налогового актива в сумме налога на прибыль, исчисленного от процентов по кредиту, приходящихся на нереализованные по состоянию на 1 января 2012 г. товары
(1 900 800 х 18 %)
09
«Отложенные налоговые активы»
99
«Прибыли и убытки»
342 144
3. Списание на финансовый результат процентов по кредиту, начисленных в текущем отчетном (налоговом) периоде
(стр.2 гр.3 таблицы 1)
91
66,
субсчет 3
«Расчеты по процентам по кратко-срочным кредитам и займам»
2 851 200
4. Перечисление банку начисленных процентов по кредиту
66-3
51
«Расчетные счета»
2 851 200

 

Если сумма процентов по кредиту, приходящаяся на остаток товаров на конец отчетного (налогового) периода, окажется меньше суммы процентов по кредиту, приходящейся на остаток товаров на начало отчетного (налогового) периода (как в рассматриваемой нами ситуации - см. графы 2 и 9 стр.2 таблицы 1), то по окончании этого отчетного (налогового) периода в учете отражается уменьшение величины отложенного налогового актива:

Таблица 2а

 

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1
2
3
4
5. Уменьшение отложенного налогового актива по окончании отчетного (налогового) периода
((1 900 800 - 1 188 000) х 18 %;
см. стр.2 таблицы 1)
99
09
128 304

 

Если же сумма процентов по кредиту, приходящаяся на остаток товаров на конец отчетного (налогового) периода, окажется выше суммы процентов по кредиту, приходящейся на остаток товаров на начало отчетного (налогового) периода, то по окончании данного периода в учете показывается рост величины отложенного налогового актива.

Допустим, что в рассмотренном нами числовом примере сумма процентов по кредиту, приходящаяся на остаток товаров на конец отчетного (налогового) периода, составила 2 100 000 руб. Тогда по окончании отчетного (налогового) периода в учете должна быть сделана следующая корректировка величины отложенного налогового актива:

Таблица 2б

 

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1
2
3
4
5. Увеличение отложенного налогового актива по окончании отчетного (налогового) периода
((2 100 000 - 1 900 800) х 18 %)
09
99
35 856

 

Принятый порядок отражения в учете и корректировки величины отложенного налогового актива, возникающего в связи с распределением процентов по кредиту между реализованными товарами и товарами, числящимися в остатке на конец отчетного (налогового) периода, следует закрепить в учетной политике организации.

 

07.05.2012 г.

 

Сергей Шкирман, экономист