Материал помещен в архив

РАСЧЕТЫ С УЧАСТНИКОМ - ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦОМ ПРИ ЛИКВИДАЦИИ ОРГАНИЗАЦИИ И ВЫПЛАТЕ ЕМУ ДОЛИ В РАЗМЕРЕ, НЕПРОПОРЦИОНАЛЬНОМ ЕГО ВКЛАДУ В УСТАВНЫЙ ФОНД

Ситуация Организация (общество с ограниченной ответственностью) находится в стадии ликвидации. Ликвидация проводится по добровольному решению участников организации. Дебиторская и кредиторская задолженности полностью погашены. На счетах бухгалтерского учета числятся: • остатки сырья, товаров, готовой продукции (счета 10, 41, 43) на 84 100 руб.; • остатки денежных средств на счетах (счет 51) - 10 000 руб. Итого имущества на 94 100,00 руб. Уставный фонд организации составляет 90 130 долл. США, сформирован на 27.07.2004 (курс доллара - 2 156 руб.) и составляет в белорусских рублях - 194 320 280 руб. (до деноминации). Одним из участников общества является физическое лицо, фактический вклад в уставный фонд которого - 1 056 440 руб., что составляет 0,54 % от общей суммы вкладов участников. При этом доли участников распределены непропорционально их вкладам, и доля физического лица в уставном фонде определена в размере 12 %. Необходимо ли удерживать подоходный налог при выплате участнику общества причитающейся ему доли при ликвидации и как рассчитать налоговую базу?

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Объект налогообложения подоходным налогом при выплате дохода участнику ликвидируемой организации

Определение размера дохода участника

Объектом налогообложения подоходным налогом с физических лиц признаются доходы, полученные плательщиками от источников в Республике Беларусь и (или) от источников за пределами Республики Беларусь, - для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь в соответствии со ст.17 Налогового кодекса Республики Беларусь (подп.1.1 п.1 ст.153 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

Соответственно, доход участника организации, являющегося физическим лицом (признаваемым при этом налоговым резидентом Республики Беларусь), при получении им имущества от ликвидируемого общества является для такого физического лица объектом обложения подоходным налогом.

Однако следует учитывать, что объектом налогообложения подоходным налогом с физических лиц не признаются доходы, полученные учредителем (участником) организации, за исключением акционерного общества, при ее ликвидации, выходе (исключении) участника из состава участников организации, отчуждении участником доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации в размере, не превышающем сумму взноса (вклада) учредителя (участника) в уставный фонд организации или сумму фактически произведенных им расходов на приобретение доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации (подп.2.25 п.2 ст.153 НК).

При этом размер полученного учредителем (участником) организации дохода и сумма его взноса (вклада) в уставный фонд организации или фактически произведенные им расходы на приобретение доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь соответственно на дату фактического получения дохода и на день внесения взноса (вклада) или осуществления расходов на приобретение доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации.

Дата фактического получения дохода участником

Дата фактического получения доходов определяется в соответствии с требованиями ст.172 НК, согласно которой при выплате денежных средств либо передаче имущества в натуральной форме для физического лица датой получения доходов (датой, на которую будет определяться эквивалент дохода в долларах США) будет являться:

а) день выплаты дохода - при получении доходов в денежной форме (подп.1.1 п.1 ст.172 НК);

б) день передачи доходов в натуральной форме - при передаче оставшегося имущества (материалов, товаров, готовой продукции) участнику - физическому лицу (подп.1.3 п.1 ст.172 НК).

Если организацией выплата денежных средств и (или) фактическая передача имущества будут осуществлены в разные дни (на разные даты), то долларовый эквивалент полученного участником организации дохода для целей применения положений подп.2.25 п.2 ст.153 НК следует определять на каждую из дат выплаты либо фактической передачи имущества в натуральной форме.

Обратите внимание! Долларовый эквивалент вклада участника (расходов на приобретением им доли в обществе) определяется не на дату объявления уставного фонда (принятия решения учредителями о создании общества), а на дату фактического внесения вклада в виде денежной или неденежной форме участником общества либо на дату фактического осуществления расходов на приобретение доли в уставном фонде общества.

На практике дата объявления уставного фонда (отражения факта его формирования в бухгалтерском учете организации) может отличаться от даты (либо дат) фактического внесения вкладов участниками.

В рассматриваемой ситуации для целей подоходного налога предположим, что даты объявления размера уставного фонда и фактического внесения вклада участником - физическим лицом совпадают, в частности:

• 27.07.2014 - дата фактического внесения вклада участником - физическим лицом;

• курс доллара США на дату фактического внесения вклада - 2 156 руб.;

• сумма вклада участника - физического лица в иностранной валюте:

1 056 440 руб. / 2 156 = 490 долл. США.

Налоговая база подоходного налога при выплате дохода участнику - физическому лицу в натуральной форме

При получении участником ликвидируемой организации не только денежных средств, но и имущества организации также следует учитывать требования части первой ст.157 НК, которой определено, что при получении плательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база подоходного налога с физических лиц определяется как стоимость (с учетом налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и акцизов) этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из регулируемых цен (тарифов), а при их отсутствии - как стоимость (с учетом налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и акцизов), определенная организациями и индивидуальными предпринимателями на дату начисления плательщику дохода. При этом налоговая база подоходного налога с физических лиц определяется в размере не менее стоимости имущества, определенной в соответствии с частью второй п.1 ст.157 НК.

В отношении имущества, которое будет передаваться участнику в натуральной форме, налоговая база подоходного налога определяется по цене (тарифу) на идентичные имущество, работы и услуги на основании сведений изготовителей, исполнителей, субъектов торговли о ценах (тарифах) на товары, работы, услуги, содержащихся в специальных отечественных и зарубежных справочниках, каталогах, периодических изданиях, информационных материалах субъектов торговли (в том числе размещенных на сайтах в глобальной компьютерной сети Интернет). При наличии двух и более источников информации, содержащих сведения о ценах (тарифах) на идентичные имущество, работы, услуги, налоговая база определяется исходя из сведений о наименьшей цене (тарифе). При определении цен (тарифов) на идентичные имущество, работы, услуги принимаются во внимание сделки, предусматривающие денежную форму исполнения обязательств, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда наличие отношений между этими лицами не повлияло на условия таких сделок (абзац 7 части второй п.1 ст.157 НК).

Таким образом, организации следует получить информацию о ценах на аналогичные активы (те, которые будут передаваться при завершении ликвидации участнику - физическому лицу) у организаций-изготовителей, торговых организаций и иных источниках информации.

При отсутствии такой информации (например, данные активы могут уже не производиться и не реализовываться на рынке в связи с их снятием с производства, моральным устареванием и другими причинами) и отсутствии у организации данных (информации) о том, что сделки по приобретению таких активов отличались от общих условий их совершения (например, что материалы либо товары приобретались ниже рыночной цены), организация вправе использовать балансовую стоимость активов.

При этом поскольку на счетах 10 «Материалы» и 41 «Товары» в качестве балансовой стоимости активов числится, как правило, стоимость приобретенных активов без учета НДС, а налоговая база подоходного налога определяется исходя их стоимости с учетом НДС, то балансовую стоимость активов следует:

• увеличить на сумму НДС по ставке 20 % - если такие активы приобретались с учетом НДС по ставке 20 % или у организации отсутствуют сведения о ставке и сумме НДС, уплаченных при их приобретении;

• увеличить на фактическую сумму НДС, принятую к вычету при приобретении активов у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками НДС, предъявлявшими организации суммы НДС, которые она принимала к вычету в соответствующим периодах, в том числе и в тех, в которых ставки НДС отличались от существующих (по ставке 10 %, 18 % и т. п.);

• не корректировать, если сумма НДС, уплаченная при приобретении таких активов, не принималась организацией к вычету.

В отношении готовой продукции, числящейся в бухгалтерском учете организации на счете 43 «Готовая продукция», следует использовать показатель отпускной цены такой готовой продукции с учетом НДС, по которой она реализуется сторонним организациям в обычных рыночных условиях.

Алгоритм определения наличия объекта обложения подоходным налогом

С учетом вышеизложенных требований законодательства порядок определения факта наличия либо отсутствия объекта налогообложения подоходным налогом у физического лица будет следующим.

Шаг 1. Определяем сумму вклада участника в уставный фонд организации на дату фактического внесения вклада:

1 056 440 руб. / 2 156 = 490,00 долл. США.

Шаг 2. Определяем сумму фактически выплаченных организацией участнику денежных средств и переданного имущества в эквиваленте долларов США (в связи с отсутствием информации о структуре и стоимости каждого из активов (материалов, товаров, готовой продукции) в качестве стоимости таких активов в данном примере в расчет принята балансовая стоимость активов, увеличенная на сумму НДС, то есть 84 100 руб. × 1,2 = 100 920 руб., условная дата фактической выплаты денежных средств и передачи имущества - 07.07.2017, курс доллара США - 1,971 4 руб.):

а) 10 000 руб. (остаток денежных средств в белорусских рублях на текущем (расчетном) счете организации) × 12 % (доля участника в уставном фонде организации) / 1,971 4 (курс доллара США на дату фактической выплаты дохода) = 608,70 долл. США;

б) 100 920 руб. (стоимость активов организации в неденежной форме, включая НДС) × 12 % (доля участника в уставном фонде организации) / 1,971 4 (курс доллара США на дату фактической выплаты дохода) = 6 143,05 долл. США;

в) итого общая сумма дохода физического лица:

608,70 + 6 143,05 = 6 751,75 долл. США.

Шаг 3. Определяем налоговую базу по подоходному налогу с учетом требований подп.2.25 п.2 ст.153 НК:

6 751,75 - 490,00 = 6 261,75 долл. США

или по курсу иностранной валюты на дату фактического получения дохода:

6 261,75 × 1,971 4 = 12 344,41 руб.

Шаг 4. Определяем сумму подоходного налога:

12 344,41 × 13 % = 1 604,77 руб.

В отношении вышеуказанного дохода налоговая ставка подоходного налога установлена в размере 13 % (п.1 ст.173 НК).

Белорусская организация при выплате доходов (перечислении денежных средств и передаче имущества участнику ликвидируемой организации) должна исполнить обязанности налогового агента, то есть исчислить, удержать у плательщика и перечислить в бюджет исчисленную сумму подоходного налога (п.1 ст.175 НК).

Удержание у плательщика исчисленной суммы подоходного налога с физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом плательщику, при фактической выплате указанных денежных средств плательщику либо по его поручению третьим лицам (части первая, вторая п.8 ст.175 НК).

Налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет исчисленные и удержанные суммы подоходного налога с физических лиц не позднее (часть первая п.9 ст.175 НК):

• дня, следующего за днем фактического получения плательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме;

• дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм подоходного налога с физических лиц, - для доходов, полученных плательщиком в натуральной форме.

Следует обратить внимание, что участники организации вправе принять решение о произвольном распределении активов, например:

• один из участников может получить и денежные средства и часть имущества, а второй только часть имущества;

• оставшееся имущество и денежные средства, и активы могут быть распределены пропорционально (то есть каждый получит и денежные средства, и имущество в соотношении 12/100 на 88/100 пропорционально вкладу);

• установить любой иной порядок фактического распределения оставшегося имущества по его структуре между участниками организации.

В том случае, если в рассматриваемой ситуации участниками организации будет принято решение о выплате участнику - физическому лицу денежных средств пропорционально его доле в уставном фонде, то таких денежных средств не будет хватать для исполнения организацией обязанностей налогового агента и перечисления в бюджет подоходного налога:

10 000 руб. (остаток денежных средств) × 12 % (доля участника в уставном фонде организации) = 1 200 руб. (сумма денежных средств, подлежащая возврату участнику при ликвидации организации при принятии решения о возврате такому участнику денежных средств),

1 200 руб. < 1 604,77 руб. (сумма подоходного налога, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет организацией, исполняющей обязанности налогового агента).

В том случае, если будет принято решение о возврате участнику - физическому лицу только имущества либо денежных средств в размере, которого не будет хватать для удержания и перечисления организацией в бюджет подоходного налога, то, руководствуясь ст.181 НК, организация должна будет уведомить об этом налоговый орган.

В частности, при невозможности удержания налоговым агентом подоходного налога с физических лиц по причине прекращения выплат доходов плательщику (в том числе вследствие прекращения трудового договора (контракта), расторжения гражданско-правового договора либо по иной причине) налоговый агент обязан в 30-дневный срок со дня выявления им и (или) налоговым органом указанных фактов направить в налоговый орган по месту жительства плательщика письменное сообщение о сумме задолженности по подоходному налогу с физических лиц (п.2 ст.181 НК).

Налоговый орган по месту жительства плательщика в 30-дневный срок со дня получения письменного сообщения о сумме задолженности по подоходному налогу с физических лиц вручает плательщику извещение на уплату подоходного налога с физических лиц. Уплата подоходного налога с физических лиц плательщиками производится в 30-дневный срок со дня вручения налоговым органом такого извещения.

При уплате плательщиком подоходного налога с физических лиц на основании извещения налогового органа налоговый орган по месту постановки на учет такого плательщика в течение 30 дней со дня уплаты плательщиком суммы подоходного налога с физических лиц направляет письменное сообщение о дате уплаты и сумме уплаченного налога налоговому агенту, направившему письменное сообщение о сумме задолженности по подоходному налогу с физических лиц, и налоговому органу по месту постановки на учет этого налогового агента.

При этом необходимо отметить, что участниками общества может быть принято решение о непропорциональном распределении имущества, и участнику - физическому лицу может быть выплачена сумма денежных средств, которой будет хватать для удержания подоходного налога (такая сумма денежных средств, подлежащая возврату участнику - физическому лицу, должна составить не менее 1 604,77 руб.). В случае, если сумма выплаты физическому лицу денежных средств будет определена участниками в размере 1 604,77 руб., фактической выплаты денежных средств участнику не будет. Если будет принято решение о выплате денежных средств в размере большем, чем 1 604,77 руб., то участнику будут выплачены денежные средства за минусом удержанного подоходного налога.

Отражение в бухгалтерском учете организации расчетов с участником - физическим лицом

В бухгалтерском учете организации расчеты с участником - физическим лицом при ликвидации общества следует отразить:

Поскольку законодательством данный порядок прямо не определен, можно предложить при возврате доли участнику имуществом использовать и такую схему проводок:

29.09.2017

Виктор Статкевич, аудитор

По этой теме также см.:

1. Ликвидация организации: распределение имущества между участниками при определении их долей в уставном фонде непропорционально вкладам. 

2. Налог на добавленную стоимость при расчетах в натуральной форме с участниками общества при его ликвидации.