Материал помещен в архив

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НДС И ЗАПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА) ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В 2017 ГОДУ

Пример Частное унитарное предприятие «Красавик»: • выполняет работы, освобожденные от НДС; • реализует товары со ставками НДС 0, 10 (товары детского ассортимента) и 20 %; • безвозмездно передает товары детского ассортимента со ставкой НДС 10 % (сумма «входного» НДС по ним включена в состав налоговых вычетов); • безвозмездно передает приобретенные товары в пределах одного собственника по его решению (сумма «входного» НДС по ним включена в состав налоговых вычетов); • выполняет ремонтные работы для нерезидента, местом реализации которых не является территория Республики Беларусь; • приобретает юридические услуги у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь. В соответствии с учетной политикой ЧУП «Красавик» суммы налоговых вычетов, приходящиеся к освобожденным оборотам, определяются методом раздельного учета. Отчетным периодом избран календарный квартал. Рассматриваемый отчетный период - I квартал 2017 г. Как распределить налоговые вычеты в данном случае?

Порядок распределения налоговых вычетов по удельному весу

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

При определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации.

Суммой оборота, принимаемой для распределения налоговых вычетов, признаются сумма налоговой базы и налога, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы.

Справочно Налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) (п.18 ст.98 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)): • за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав; • в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров; • в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом. Кроме того, налоговую базу по НДС увеличивают либо уменьшают разницы, возникающие в связи с изменением официального курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, установленного Национальным банком Республики Беларусь, по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо иностранной валюте (так называемые суммовые разницы).

При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются налоговая база и сумма налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, то есть показатели графы 2 строки 13 налоговой декларации (расчета) по НДС (далее - налоговая декларация).

В распределении налоговых вычетов по удельному весу также не участвуют:

• операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав организациями (филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридических лиц Республики Беларусь), зарегистрированными в качестве плательщиков налогов иностранного государства;

• операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, при условии, что эти товары приобретены на территории иностранного государства и при их реализации не произведено исчисление НДС;

• операции по реализации работ, услуг, имущественных прав, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, по которым плательщиком не исчислен НДС.

Процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее четырех знаков после запятой (часть третья п.24 ст.107 НК).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации не учитываются в общей сумме оборота, принимаемой для распределения налоговых вычетов по удельному весу:

1) оборот по выполнению ремонтных работ резиденту Литовской Республики, местом реализации которых не является территория Республики Беларусь, в сумме 30 000 руб.;

2) налоговая база по приобретению юридических услуг у немецкой фирмы, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, в сумме 20 000 руб.

На основании абзаца 2 подп.14.11 п.14 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42, в разделе I налоговой декларации не отражаются операции, не признаваемые объектом налогообложения.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 установлена новая форма налоговой декларации и утверждена новая Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок. Комментарий см. здесь.

Следовательно, оборот по выполнению ремонтных работ резиденту Литовской Республики, местом реализации которых не является территория Республики Беларусь, не отражается в налоговой декларации.

Общее правило осуществления налоговых вычетов говорит о том, что в случаях, предусмотренных п.23 ст.107 НК, и в случаях, установленных Президентом Республики Беларусь, вычет сумм НДС производится в полном объеме независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В иных случаях вычет сумм НДС производится нарастающим итогом в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (части вторая и третья п.5 ст.103 НК).

Представим порядок осуществления налоговых вычетов в зависимости от оборота по реализации в таблице.

Таблица

Особенность осуществления налоговых вычетов, приходящихся на оборот по безвозмездной передаче

Суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, приходящиеся на обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычету в порядке, установленном для вычета НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, облагаемым по ставке 20 %, независимо от того, облагается ли эта безвозмездная передача НДС (часть первая п.15 ст.107 НК).

С 1 января 2015 г. в п.15 ст.107 НК закреплено, что его положения не применяются в отношении сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, безвозмездно передаваемых в пределах одного юридического лица.

С 1 января 2016 г. п.15 ст.107 НК дополнен условием, что указанный порядок не применяется в отношении сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, приходящихся на затраты по созданию безвозмездно передаваемых в собственность государства объектов инженерной, транспортной, социальной инфраструктуры и их благоустройства, завершенных строительством, но не зарегистрированных в установленном порядке в качестве объектов недвижимого имущества (часть вторая п.15 ст.107 НК). Это исключение существовало и в 2015 году (разъяснение на сайте инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по г. Минску от 03.04.2015 по адресу: http://www.nalog.gov.by/ru/voprosy-otvet/view/vopros-v-protsesse-stroitelstva-zhilogo-doma-organizatsiej-zastrojschikom-sozdany-inzhenernye-seti-kotorye-v-16335/).

Кроме того, с 1 января 2016 г. вышеназванное положение не применяется также в случае (часть третья п.15 ст.107 НК):

• отнесения сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе безвозмездно переданных (выполненных, оказанных) товаров (работ, услуг), имущественных прав, на увеличение их стоимости или за счет источников, указанных в подп.19.3 п.19 ст.107 НК;

• приобретения безвозмездно переданных (выполненных, оказанных) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при котором суммы НДС не предъявлялись плательщику продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав или не уплачивались плательщиком при ввозе товаров.

С учетом изложенного, исходя из общего правила части первой п.15 ст.107 НК, плательщик обязан принять к вычету сумму «входного» НДС, приходящуюся на оборот по безвозмездной передаче, в пределах суммы налога, исчисленной по реализации.

С 2016 года частью четвертой п.15 ст.107 НК установлен особый порядок ведения раздельного учета относительно оборотов по безвозмездной передаче. Что касается метода удельного веса, то его правила такие же, как и при определении налоговых вычетов методом удельного веса на любой иной оборот, по которому вычет производится в особом порядке (например, на освобожденный от НДС оборот).

Частное унитарное предприятие «Красавик» не обеспечивало раздельный учет налоговых вычетов, приходящихся к оборотам по безвозмездной передаче, значит, данные обороты будут участвовать при распределении налоговых вычетов по удельному весу.

Так, для распределения налоговых вычетов по удельному весу нужно включить операции по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе не признаваемые реализацией или объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с законодательством, в общую сумму оборота по реализации в порядке, установленном частью третьей п.24 ст.107 НК (абзац 3 части четвертой п.15 ст.107 НК).

Справочно Операции по безвозмездной передаче, не признаваемые реализацией, перечислены в п.2 ст.31 НК, не признаваемые объектом налогообложения, - в подп.2.5 п.2 ст.93 НК.

При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются для целей п.15 ст.107 НК операции по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, не признаваемые реализацией или объектом налогообложения НДС в соответствии с законодательством (часть третья п.24 ст.107 НК).

С учетом изложенного, если оборот по безвозмездной передаче облагается НДС по ставке 10 % (как в рассматриваемой ситуации), по которой вычет НДС осуществляется в особом порядке (независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации), то при распределении вычетов на указанную ставку из суммы оборота со ставкой НДС 10 % нужно исключить оборот по безвозмездной передаче (110 000 руб. - 11 000 руб.) и добавить его к обороту со ставкой НДС 20 % (при этом общая сумма оборота, принимаемая для распределения налоговых вычетов по удельному весу, не изменится).

Если оборот по безвозмездной передаче не признается реализацией (в разбираемой ситуации - это безвозмездная передача в пределах одного собственника по его решению (подп.2.3 п.2 ст.31 НК)), его нужно включить в общую сумму оборота, принимаемую для распределения налоговых вычетов, что и сделано. Этим самым будет выполнено условие абзаца 3 части четвертой п.15 ст.107 НК: налоговые вычеты, приходящиеся на этот оборот, после их распределения будут зачтены в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, то есть как по обороту со ставкой НДС 20 %.

Указанный оборот отражается в строке 9¹ налоговой декларации (до 2016 года не отражался в налоговой декларации).

Данный порядок применяется в отношении оборотов по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, сумма «входного» НДС по которым отражена в составе налоговых вычетов.

Варианты вычета остатка сумм НДС на начало налогового периода

При распределении налоговых вычетов методом удельного веса в распределении не участвуют налоговые вычеты прошлого налогового периода, если это предусмотрено учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя). В ином случае налоговые вычеты прошлого налогового периода подлежат распределению методом удельного веса в порядке, установленном НК (часть четвертая п.24 ст.107 НК).

Следовательно, сумма остатка НДС на 1 января 2017 г. (как по товарам (работам, услугам), так и по основным средствам и нематериальным активам) может приниматься к вычету без распределения по удельному весу в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, если в учетной политике прописать, что налоговые вычеты прошлого года не участвуют в распределении по удельному весу.

Если данная запись отсутствует, то остаток налоговых вычетов распределяется по удельному весу, в том числе и остаток вычетов по основным средствам и нематериальным активам, если в учетной политике не прописан метод вычета указанного остатка равными долями.

Налоговые вычеты прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам плательщик вправе в текущем налоговом периоде распределить в порядке, определенном частями первой и второй п.7, частью третьей п.24 ст.107 НК (при наличии оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, вычет по которым производится в различном порядке), либо принять к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по 1/12 (если отчетным периодом признается календарный месяц) или по 1/4 (если отчетным периодом признается календарный квартал) (далее - вычет равными долями). Выбранный плательщиком порядок вычета равными долями отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (часть третья п.7 ст.107 НК).

С учетом изложенного, а также положения подп.23.5 п.23 ст.107 НК остаток вычетов по основным средствам и нематериальным активам на 1 января 2017 г. может:

• вычитаться равными долями без распределения по удельному весу, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, если в учетной политике прописан метод вычета равными долями;

• распределяться по удельному весу;

• не распределяться по удельному весу и приниматься к вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, если это установлено в учетной политике.

Если плательщик использует метод вычета остатка равными долями, то в первом месяце вычитается 1/12 остатка (в I квартале - 1/4), во втором месяце - 2/12 (во II квартале - 2/4) и т. д., то есть нарастающим итогом с начала года.

У ЧУП «Красавик» какие-либо записи в учетной политике по поводу остатка отсутствуют, то есть все остатки налоговых вычетов на 1 января 2017 г. распределяются по удельному весу.

Формула распределения налоговых вычетов:

Распределение налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам

В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (часть первая п.3 ст.106 НК).

Таким образом, суммы налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам не участвуют в определении методом удельного веса суммы НДС, подлежащей отнесению на затраты плательщика (то есть приходящейся на освобожденные от НДС обороты и обороты по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь). Однако указанные налоговые вычеты подлежат распределению при наличии оборотов, облагаемых по нулевой ставке НДС, а также по ставке НДС 10 %.

Так, определение сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам, приходящихся на обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставкам 0, 10, 9,09 %, производится путем умножения удельного веса суммы таких оборотов в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав нарастающим итогом с начала года на суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам (часть первая п.7 ст.107 НК).

Как указывалось выше, у ЧУП «Красавик» остаток вычетов по ОС и НА на 1 января 2017 г. распределяется по удельному весу, поскольку метод вычета остатка равными долями в учетной политике не прописан.

Следовательно, сумма НДС по ОС и НА, приходящаяся к обороту со ставкой НДС:

• 0 %, - 17 600 руб. ((20 000 + 24 000) × 400 000 / 1 000 000);

• 10 %, - 4 356 руб. ((20 000 + 24 000) × (110 000 - 11 000) / 1 000 000).

Сумма НДС по ОС и НА, подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, равна 22 044 руб. ((20 000 + 24 000) - 17 600 - 4 356).

Распределение налоговых вычетов по общехозяйственным расходам

Согласно исходным данным остаток вычетов по общехозяйственным расходам на 1 января 2017 г. распределяется по удельному весу.

Соответственно, сумма НДС по общехозяйственным расходам, приходящаяся к обороту со ставкой НДС:

• 0 %, - 2 400 руб. ((4 000 + 2 000) × 400 000 / 1 000 000);

• 10 %, - 594 руб. ((4 000 + 2 000) × (110 000 - 11 000) / 1 000 000).

Сумма НДС по общехозяйственным расходам, приходящаяся на освобожденные от НДС обороты, подлежащая отнесению на затраты, равна 720 руб. ((4 000 + 2 000) × 120 000 / 1 000 000).

Сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, - 2 286 руб. ((4 000 + 2 000) - 2 400 - 594 - 720).

Сумма «входного» НДС по общехозяйственным расходам распределена на освобожденный от НДС оборот, поскольку по этой категории налоговых вычетов раздельный учет не обеспечен.

Распределение налоговых вычетов по остальным товарам (работам, услугам)

Теперь распределим между оборотами суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов и общехозяйственных расходов. Согласно исходным данным остаток вычетов по товарам (работам, услугам) на 1 января 2017 г. распределяется по удельному весу.

Поскольку плательщиком обеспечен раздельный учет налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), приходящихся на освобожденный оборот, ни оборот, ни учтенная раздельно сумма налоговых вычетов не участвуют в распределении.

Сумма НДС по товарам (работам, услугам), приходящаяся к обороту со ставкой НДС:

• 0 %, - 31 818,18 руб. ((60 000 + 10 000) × 400 000 / (1 000 000 - 120 000));

• 10 %, - 7 875 руб. ((60 000 + 10 000) × (110 000 - 11 000) / (1 000 000 - 120 000)).

Сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, равна 30 306,82 руб. ((60 000 + 10 000) - 31 818,182 - 7 875).

Определение суммы налоговых вычетов, подлежащей отражению в налоговой декларации

Вычет сумм налога плательщиками производится в следующей очередности (п.25 ст.107 НК):

• в первую очередь - суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. В рассматриваемой ситуации достаточно суммы НДС, исчисленной по реализации, чтобы полностью зачесть налоговые вычеты первой очередности;

• во вторую очередь - суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанные суммы НДС вычитаются в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь. В рассматриваемом случае достаточно этой разницы, чтобы полностью зачесть налоговые вычеты второй очередности;

• в третью очередь - независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по товарам, облагаемым НДС по ставкам 9,09 и 10 %;

• в четвертую очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, - суммы НДС по товарам (работам, услугам), облагаемым НДС по ставке 0 %;

• в пятую очередь - независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по товарам, освобождаемым от НДС в соответствии с подп.1.44 п.1 ст.94 НК (в рассматриваемом примере отсутствуют);

• в шестую очередь - независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями в соответствии с частью третьей п.7 ст.107 НК (в рассматриваемом примере отсутствуют);

• в седьмую очередь - независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по товарам, указанным в части первой подп.23.6 и (или) части первой подп.23.7 п.23 ст.107 НК, при подтверждении обоснованности осуществления вычета в полном объеме (в рассматриваемом примере отсутствуют).

Таким образом, сумма налоговых вычетов, подлежащая отражению в строке 15 налоговой декларации за январь - март 2017 г., составляет 119 280 руб.

Справочно Для указанных расчетов предлагаем использовать форму в MS Excel «Расчет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету (зачету) в 2017 году (нарастающим итогом с начала года)».

С учетом полученных данных заполним разделы I-IV налоговой декларации:

30.11.2017

Наталья Нехай, ведущий аудитор общества с ограниченной ответственностью «Аудиторский центр "Эрудит"»