Материал помещен в архив

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПРИ СТРОИТЕЛЬСТВЕ ОБЪЕКТОВ НЕЖИЛОГО ФОНДА И ЖИЛИЩНОГО ФОНДА СО ВСТРОЕННЫМИ НЕЖИЛЫМИ ПОМЕЩЕНИЯМИ

Согласно подп.1.12 п.1 ст.94 Особенной части Налогового кодекса РБ (далее - НК) от налога на добавленную стоимость освобождаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь объектов жилищного фонда, не завершенных строительством объектов жилищного строительства и работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда, гаражей и автомобильных стоянок по перечню таких работ, утвержденному Указом Президента РБ от 26.03.2007 № 138.

На практике организации часто одновременно выполняют строительные работы на объектах, как освобождаемых от НДС, так и облагаемых НДС. В этих случаях возникают вопросы: как следует распределять налоговые вычеты?

В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.3 ст.106 НК).

Рассмотрим на практических ситуациях различные варианты распределения налоговых вычетов.

Ситуация

Организация-подрядчик выполняет строительные работы:

- на объектах жилищного фонда со встроенными офисными помещениями;

- объектах нежилого фонда.

Она также занимается оптовой торговлей материалами. Кроме того, организация приобретала основные средства и у нее имеются налоговые вычеты по общехозяйственным расходам.

Как избежать распределения «входного» НДС по материалам на освобожденные от НДС обороты в целях неотнесения их на затраты?

Обратимся к нормам законодательства

Методы распределения налоговых вычетов. В соответствии с п.24 ст.107 НК при реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов плательщика по товарам (работам, услугам), имущественным правам между этими оборотами производится 2 методами (методом удельного веса или методом раздельного учета), если иное не установлено главой 12 НК.

Применение одного из 2 методов распределения налоговых вычетов в отношении налоговых вычетов по определенным плательщиком видам деятельности (операциям) (метода удельного веса или метода раздельного учета) производится как минимум в течение одного календарного года и утверждается учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя). При отсутствии в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса. В случае ведения плательщиком книги покупок в распределении участвуют суммы налога на добавленную стоимость, отраженные в книге покупок.

Метод удельного веса. При определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее 4 знаков после запятой. Суммой оборота признаются сумма налоговой базы и налога на добавленную стоимость, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются налоговая база и сумма налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Метод раздельного учета. Определение налоговых вычетов методом раздельного учета предусматривает наличие в бухгалтерском учете и книге покупок, если ее ведение осуществляется плательщиком, информации о суммах налога на добавленную стоимость, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятие к вычету которых, включение в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, либо отнесение которых на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав производятся в одинаковом порядке.

Если подрядчик установил в учетной политике метод определения выручки «по оплате», то согласно п.6 ст.107 НК вычетам подлежат фактически уплаченные плательщиком суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете и книге покупок, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком. Таким образом, при раздельном учете отдельно учитываются вычеты по объектам, которые и получены и оплачены.

Какие особенности следует учесть строительной организации

Если объект жилищного фонда содержит встроенные нежилые помещения, работы по строительству которых облагаются НДС по ставке 20 %, то объектные сметы составляются отдельно для жилых частей зданий и этих объектов. Однако нормативными актами разрешается составление одной объектной сметы с выделением за ее итогом стоимости жилой части здания и стоимости встроенных или пристроенных объектов. Поэтому проектные организации обязаны при передаче результатов работ по проектированию прилагать справку (расчет) о соотношении жилой и нежилой частей в разрезе соответствующих объектов строительства.

В справке обычно дается процентное соотношение жилой и нежилой частей здания. По этому процентному соотношению делятся не налоговые вычеты в целях их отнесения на затраты, а обороты по реализации строительных работ на освобожденные от НДС и облагаемые НДС. Так, определение освобождаемого от НДС оборота по реализации работ производится в части стоимости таких работ исходя из удельного веса площади жилых помещений в общей площади конкретного объекта. Налоговые вычеты при этом распределяются между указанными оборотами по удельному весу, если не предусмотрен раздельный учет.

Обратите внимание!

Если на этапе выполнения работ информации о соотношении жилой и нежилой частей здания нет, льгота не применяется. Впоследствии при наличии такой информации строительная организация вправе сделать перерасчет суммы НДС, отразив соответствующие сведения в налоговой декларации (расчете) по НДС, представляемой за текущий налоговый период.

При строительстве объектов инженерной инфраструктуры от НДС освобождаются работы по строительству сетей и сооружений в доле, обеспечивающей целевое использование объектов жилищного фонда, которая определяется проектной организацией пропорционально проектным нагрузкам по воде, газу, теплу, электроэнергии и другому и представляется заказчику в виде справки (расчета).

При строительстве объектов транспортной инфраструктуры от НДС освобождаются работы в части, обеспечивающей целевое использование объектов жилищного фонда, которая определяется проектной организацией исходя из удельного веса общей площади жилой части жилых домов в общей площади всех объектов строительства.

Соблюдаем очередность вычетов сумм налога на добавленную стоимость

Согласно п.25 ст.107 НК суммы налога на добавленную стоимость вычитаются плательщиками в следующей очередности:

- в первую очередь - суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- во вторую очередь - суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанные суммы налога на добавленную стоимость вычитаются в сумме, не превышающей разницу между суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации, и суммами налога на добавленную стоимость, вычитаемыми в первую очередь;

- в третью очередь - независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы налога на добавленную стоимость по товарам, облагаемым налогом на добавленную стоимость по ставке 10 %;

- в четвертую очередь - независимо от суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), облагаемым налогом на добавленную стоимость по ставке 0 %;

- в пятую очередь - независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы налога на добавленную стоимость по товарам, освобождаемым от налога на добавленную стоимость в соответствии с подп.1.44 п.1 ст.94 НК;

- в шестую очередь - независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы налога на добавленную стоимость прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам, если такие суммы налога на добавленную стоимость в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями в соответствии с частью четвертой п.7 ст.107 НК.

Применяем нормы законодательства на практике

Рассмотрим варианты распределения налоговых вычетов в данной ситуации.

Вариант 1. В учетной политике организации прописан метод раздельного учета налоговых вычетов по материалам.

В этом случае данные суммы налога можно принимать к вычету без распределения их на освобожденные от НДС обороты и отнесения их части на затраты. При этом суммы «входного» НДС по материалам должны быть учтены на отдельном субсчете счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам», а если подрядчик ведет книгу покупок, то еще и в отдельной книге покупок.

Вместе с тем налоговые вычеты, относящиеся к общехозяйственным расходам, должны быть распределены по удельному весу между освобожденными от НДС оборотами по реализации строительных работ и облагаемыми НДС оборотами по реализации стройматериалов и в части, приходящейся на освобожденные обороты, отнесены на затраты. Поэтому для общехозяйственных расходов нужно завести отдельную книгу покупок.

Суммы «входного» НДС по основным средствам и нематериальным активам не относятся на затраты плательщика, т.е. не подлежат распределению между освобожденными и облагаемыми оборотами.

Итак, при варианте 1 у плательщика будет 5 книг покупок:

- по материалам;

- по общехозяйственным расходам;

- по основным средствам и нематериальным активам;

- по остальным покупкам;

- сводная книга покупок.

Пример

Оборот по реализации материалов со ставкой НДС 20 % - 240 000 тыс.руб., в т.ч. НДС - 40 000 тыс.руб. «Входной» НДС по материалам, учтенный раздельно, - 30 000 тыс.руб. Оборот по реализации строительных работ на объекте нежилого фонда - 360 000 тыс.руб., в т.ч. НДС - 60 000 тыс.руб. Оборот по реализации работ на объекте жилищного фонда с встроенным нежилым помещением без НДС - 400 000 тыс.руб. Отношение жилой площади к общей площади здания составляет 80 %.

Сумма «входного» НДС по общехозяйственным расходам - 10 000 тыс.руб. Сумма «входного» НДС по основному средству - 4 000 тыс.руб. Суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для строительства жилищного и нежилого фонда, - 20 000 тыс.руб.

Распределение налоговых вычетов по этапам.

1. Определяем освобожденный от НДС оборот по реализации:

400 000 тыс.руб. х 80 % = 320 000 тыс.руб.

2. Определяем облагаемый НДС оборот на объекте жилищного фонда:

(400 000 - 320 000) + (400 000 - 320 000) х 20 % = 96 000 тыс.руб. (в т.ч. НДС - 16 000 тыс.руб.).

3. Определяем облагаемый НДС оборот по реализации строительных работ:

360 000 + 96 000 = 456 000 тыс.руб., в т.ч. НДС - 76 000 тыс.руб.

4. Определяем налоговые вычеты по товарам, работам, услугам, приобретенным для строительства жилищного и нежилого фонда, подлежащие отнесению на затраты:

20 000 х 320 000 / (320 000 + 456 000) = 8 247,423 тыс.руб.

5. Определяем налоговые вычеты по общехозяйственным расходам, подлежащие отнесению на затраты:

10 000 х 320 000 / (320 000 + 456 000 + 240 000) = 3 149,606 тыс.руб.

При определении общей суммы оборота включается сумма оборота по реализации материалов 240 000 тыс.руб., по которой налоговые вычеты учтены отдельно, поскольку суммы «входного» НДС по общехозяйственным расходам относятся ко всем оборотам плательщика.

6. Определяем налоговые вычеты по товарам, работам, услугам, подлежащие вычету в первую очередь, в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации:

30 000 тыс.руб. (учтенные раздельно) + (20 000 - 8 247,423) + (10 000 - 3 149,606) = 48 602,971 тыс.руб.

Сумма «входного» НДС, исчисленная по реализации, составляет:

40 000 тыс.руб. + 76 000 тыс.руб. = 116 000 тыс.руб.

Таким образом, суммы НДС, исчисленной по реализации, достаточно, чтобы зачесть налоговые вычеты первой очередности в сумме 48 602,971 тыс.руб.

7. Сумма «входного» налога по основным средствам, вычитаемая во вторую очередь, в пределах разницы между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммой НДС, вычитаемой в первую очередь (116 000 - 48 602,971), составляет 4 000 тыс.руб. (согласно п.3 ст.106 НК она принимается к вычету без распределения на освобожденный от НДС оборот).

Вариант 2. В учетной политике организации прописан метод раздельного учета налоговых вычетов, приходящихся на строительство жилья со встроенными нежилыми помещениями.

В этой ситуации налоговые вычеты, приходящиеся на объект жилищного строительства со встроенными нежилыми помещениями, не относятся к оборотам по реализации материалов и работ по строительству объектов нежилого фонда. Однако они распределяются по удельному весу между оборотом по реализации работ по строительству нежилых и жилых помещений. При этом суммы «входного» НДС по жилищному фонду со встроенными нежилыми помещениями должны быть учтены на отдельном субсчете счета 18, а если подрядчик ведет книгу покупок, то еще и в отдельной книге покупок.

Вычеты по общехозяйственным расходам распределяются между всеми видами деятельности.

Суммы «входного» НДС по основным средствам и нематериальным активам не относятся на затраты плательщика, т.е. не подлежат распределению между освобожденными и облагаемыми оборотами.

При варианте 2 у плательщика также будет 5 книг покупок:

- по покупкам для жилищного фонда со встроенными нежилыми помещениями;

- по общехозяйственным расходам;

- по основным средствам и нематериальным активам;

- по остальным покупкам;

- сводная книга покупок.

Пример

Оборот по реализации материалов со ставкой НДС 20 % - 240 000 тыс.руб., в т.ч. НДС - 40 000 тыс.руб. Оборот по реализации строительных работ на объекте нежилого фонда - 360 000 тыс.руб., в т.ч. НДС - 60 000 тыс.руб. Оборот по реализации работ на объекте жилищного фонда с встроенным нежилым помещением без НДС - 400 000 тыс.руб. «Входной» НДС по покупкам для жилищного фонда со встроенными нежилыми помещениями, учтенный раздельно, - 15 000 тыс.руб. Отношение жилой площади к общей площади здания составляет 80 %.

Сумма «входного» НДС по общехозяйственным расходам - 10 000 тыс.руб. Сумма «входного» НДС по основному средству - 4 000 тыс.руб. Суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для строительства объекта нежилого фонда, - 35 000 тыс.руб.

Распределение налоговых вычетов по этапам.

1. Определяем освобожденный от НДС оборот по реализации:

400 000 тыс.руб. х 80 % = 320 000 тыс.руб.

2. Определяем облагаемый НДС оборот на объекте жилищного фонда:

(400 000 - 320 000) + (400 000 - 320 000) х 20 % = 96 000 тыс.руб. (в т.ч. НДС - 16 000 тыс.руб.).

3. Сумма «входного» НДС, подлежащая отнесению на затраты:

15 000 х 320 000 / (320 000 + 96 000) = 11 538,462 тыс.руб.

4. Определяем налоговые вычеты по общехозяйственным расходам, подлежащие отнесению на затраты:

10 000 х 320 000 / (320 000 + 96 000 + 240 000 + 360 000) = 3 149,606 тыс.руб.

5. Определяем налоговые вычеты по товарам, работам, услугам, подлежащие вычету в первую очередь, в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации:

(15 000 - 11 538,462) + 35 000 + (10 000 - 3 149,606) = 45 311,932 тыс.руб.

Сумма «входного» НДС, исчисленная по реализации, составляет:

40 000 тыс.руб. + 60 000 + 16 000 тыс.руб. = 116 000 тыс.руб.

Таким образом, суммы НДС, исчисленной по реализации, достаточно, чтобы зачесть налоговые вычеты первой очередности в сумме 45 311,932 тыс.руб.

6. Сумма «входного» налога по основным средствам, вычитаемая во вторую очередь, в пределах разницы между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммой НДС, вычитаемой в первую очередь (116 000 - 45 311,932), составляет 4 000 тыс.руб.

31.10.2011 г.

Наталья Нехай, экономист

От редакции: В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.) и от 26.10.2012 № 431-З (с 1 января 2013 г.) внесены изменения и дополнения.

С 19 мая 2013 г. в Перечень работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда, гаражей и автомобильных стоянок, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный Указом Президента РБ от 26.03.2007 № 138, на основании Указа Президента РБ от 13.05.2013 № 219 внесены изменения.