Материал помещен в архив

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ВЫЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ НАЛИЧИИ ОБОРОТОВ С НУЛЕВОЙ СТАВКОЙ: АЛГОРИТМ ДЕЙСТВИЙ

Организации, имеющие обороты по реализации товаров (работ, услуг) с нулевой ставкой, при распределении налоговых вычетов по НДС должны ответить на следующие вопросы.

1. Можно ли принимать к вычету «входной» НДС независимо от суммы налога, исчисленной по реализации?

2. Выбран ли метод распределения налоговых вычетов?

3. Как производится распределение налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам?

4. Как произведено распределение остатка налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам на 1 января 2011 г.?

5. Как распределены остатки налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), имущественным правам на 1 января 2011 г.?

Ответив на все эти вопросы, можно получить поэтапный алгоритм действий по правильному распределению вычетов, а также определить, какой из методов распределения вычетов предпочтителен для организации.

Этап 1. Определение возможности принятия к вычету сумм «входного» налога на добавленную стоимость независимо от суммы налога, исчисленной по реализации

В соответствии с подп.23.1 п.23 ст.107 Налогового кодекса РБ (далее - НК) вычет сумм налога на добавленную стоимость производится в полном объеме по товарам (работам, услугам), при реализации которых обложение налогом на добавленную стоимость осуществляется по ставке 0 %, - при наличии у плательщика (в случаях, установленных ст.102 НК, - при представлении плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет) документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, и поступлении выручки от реализации этих товаров (работ, услуг) на счета плательщиков в банках Республики Беларусь либо на открытые на основании разрешения Национального банка РБ (далее - Нацбанк РБ) счета плательщиков в банках, являющихся таковыми в соответствии с законодательством иностранного государства, с местом нахождения за пределами территории Республики Беларусь или в случае ввоза товаров, выполнения работ, оказания услуг по осуществляемым в соответствии с законодательством товарообменным (бартерным) операциям, операциям товарного займа.

Таким образом, одно только наличие оборота с подтвержденной документами нулевой ставкой НДС не дает права экспортеру на полный вычет «входного» НДС, приходящегося на такой оборот. Необходимо выполнение еще одного условия - получения оплаты от покупателя или товара взамен по товарообменной операции. Данный подход существовал и в прошлые годы. Однако в 2011 г. экспортеру предоставлена возможность произвести полный вычет НДС по ставке 0 %, даже если денежная оплата не поступила, но обязательство по уплате прекращено способом, разрешенным законодательством.

Так, согласно подп.23.1 п.23 ст.107 НК вычет сумм налога на добавленную стоимость производится в полном объеме при прекращении обязательств по расчетам за облагаемые по ставке 0 % товары (работы, услуги) способами, определенными законодательством и предусматривающими непоступление выручки (денежных средств) на счета плательщиков. В этом случае, наряду с документами, предусмотренными пп.2-9 ст.102 НК, требуется наличие у плательщика документов, подтверждающих прекращение обязательств такими способами.

Согласно письму МНС РБ от 06.01.2011 № 4-2-14/38 «О представлении в 2011 г. документов, подтверждающих нулевую ставку НДС (освобождение от акцизов)» неденежные способы прекращения обязательств определены:

- подп.1.7 и 1.8 п.1 Указа Президента РБ от 27.03.2008 № 178 «О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций»;

- постановлением Совета Министров РБ, Нацбанка РБ от 30.04.2009 № 548/8 «О некоторых вопросах прекращения обязательств по внешнеторговым операциям при экспорте и внешнеторговым операциям при выкупе предмета лизинга»;

- постановлением Правления Нацбанка РБ от 09.07.2009 № 101 «О проведении внешнеторговых операций».

Кроме того, неденежные способы определения обязательств при договорах лизинга установлены в подп.1.3 п.1 Указа Президента РБ от 24.09.2009 № 465 «О некоторых вопросах совершенствования лизинговой деятельности в Республике Беларусь».

Следует отметить, что поступление выручки в Республику Беларусь подтверждается реестром документов, который представляется в налоговый орган по месту постановки на учет плательщика, с указанием следующих данных: наименования, номера, даты, суммы оборота, по которому поступила оплата. Представление такого реестра и его форма законодательством не установлены, однако налоговый орган вправе его затребовать.

Поступление выручки в республику не означает ее поступление именно на счет экспортера. Возможно поступление ее на счет иного белорусского резидента. В этом случае также имеется право на полный вычет сумм НДС по обороту с нулевой ставкой НДС. Такая возможность была предоставлена еще письмом МНС РБ от 26.06.2003 № 2-1-8/6243 «О налоге на добавленную стоимость». В этом случае необходимо представить также договор уступки права требования и акт сверки поступления выручки на счет нового кредитора (либо копию выписки банка о поступлении денежных средств).

Если по оборотам с нулевой ставкой НДС поступила частичная оплата, то в полном объеме принимается та часть суммы «входного» налога, которая приходится на оплаченную часть оборота. Остальная часть суммы «входного» налога зачитывается в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации.

Пример 1

Организация (выручка определяется «по отгрузке») поставила товары в Украину. Дата отгрузки товаров - 12 мая 2011 г. Дата оформления декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров - 17 мая 2011 г. Стоимость товаров - 10 000 тыс.руб. (отражена в налоговой декларации за январь-май с применением нулевой ставки). Других оборотов по нулевой ставке с начала года не имеется.

Обороты со ставкой НДС 20 % нарастающим итогом с начала года составили 15 000 тыс.руб., в т.ч. НДС - 2 500 тыс.руб.

Сумма «входного» НДС за январь-май - 4 000 тыс.руб.

7 июня 2011 г. поступила оплата за данные экспортированные товары в размере 6 000 тыс.руб.

Сумма «входного» НДС, приходящаяся к обороту с нулевой ставкой НДС, равна 1 600 тыс.руб. (4 000 х 10 000 / (10 000 + 15 000)).

Сумма «входного» налога, приходящаяся на оплаченную часть оборота по нулевой ставке и принимаемая к вычету в полном объеме, - 960 тыс.руб. (1 600 х 6 000 / 10 000).

Сумма в размере 640 тыс.руб. (1 600 - 960), приходящаяся на неоплаченную часть оборота с нулевой ставкой НДС, принимается к вычету в пределах суммы налога, исчисленной по реализации объектов.

Необходимо обратить внимание, что если в отчетном налоговом периоде имеется право на применение нулевой ставки и до срока сдачи налоговой декларации по НДС за отчетный период поступила выручка по этому обороту, то вычет НДС в полном объеме возможен в налоговой декларации за отчетный период.

Этап 2. Выбор метода распределения налоговых вычетов

В соответствии с п.24 ст.107 НК при реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов плательщика по товарам (работам, услугам), имущественным правам между этими оборотами производится 2 методами (методом удельного веса или методом раздельного учета), если иное не установлено главой 12 НК.

Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении налоговых вычетов по определенным плательщиком видам деятельности (операциям) (метода удельного веса или метода раздельного учета) производится как минимум в течение одного календарного года и утверждается учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя). При отсутствии в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса. В случае ведения плательщиком книги покупок в распределении участвуют суммы налога на добавленную стоимость, отраженные в книге покупок.

Таким образом, в отношении оборотов с нулевой ставкой НДС налоговые вычеты можно определять либо методом удельного веса, либо методом раздельного учета. Отметим, что метод раздельного учета не применяется в отношении сумм «входного» НДС по покупкам, относящимся к общехозяйственным расходам, а также к основным средствам и нематериальным активам.

Рассмотрим на условном примере порядок распределения вычетов.

Пример 2

Товар, приобретенный у поставщика Республики Беларусь, оприходован в январе 2011 г., оплачен поставщику в феврале 2011 г., отгружен в Украину в марте 2011 г. Сумма НДС, уплаченная при приобретении товара, - 8 000 тыс.руб. Подтверждение вывоза датировано 27 апреля 2011 г. Оплата от резидента Украины поступила 24 мая 2011 г. Других оборотов с нулевой ставкой НДС с начала года не имеется.

Ниже представлен порядок распределения вычетов в зависимости от метода распределения вычетов по НДС, выбранного экспортером.

Из приведенного примера следует, что для плательщика, имеющего обороты по реализации товаров по нулевой ставке, удобнее распределять вычеты методом удельного веса, а не обеспечивать раздельный учет. Метод удельного веса не препятствует принятию к вычету суммы «входного» налога по приобретенным товарам, отгружаемым на экспорт, сразу, как только товар оприходован (или оприходован и оплачен). При раздельном же учете момент принятия к вычету откладывается до подтверждения нулевой ставки. Это касается как экспорта в страны дальнего зарубежья, так и экспорта в государства - члены таможенного союза.

Этап 3. Распределение налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам

Согласно п.7 ст.107 НК определение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении и (или) ввозе на территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставкам 0 %, 10 %, производится путем умножения удельного веса суммы оборота по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставкам 0 %, 10 %, в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав нарастающим итогом с начала года на суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам и нематериальным активам, уменьшенные на суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам и нематериальным активам, отнесенные на увеличение стоимости основных средств и нематериальных активов.

Напомним, что суммы НДС относятся на стоимость основных средств и нематериальных активов при наличии оборотов, освобожденных от уплаты НДС, по которым налог начисляется, предъявляется покупателям, но не уплачивается в бюджет, а направляется на цели, установленные законодательством.

Приведенная норма НК говорит о том, что налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам распределяются методом удельного веса, не оставляя плательщикам шанса обеспечит раздельный учет сумм «входного» НДС по основным средствам и нематериальным активам.

Распределение налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам производится в том же порядке, что и по товарам. При этом распределению подлежат вычеты по всем основным средствам и нематериальным активам, в т.ч. непроизводственного назначения.

Пример 3

В январе 2011 г. у экспортера:

- освобожденный от НДС оборот составил 8 000 тыс.руб.;

- облагаемый НДС по ставке 20 % оборот составил 24 000 тыс.руб., в т.ч. НДС - 4 000 тыс.руб.;

- оборот по реализации товаров в Украину с нулевой ставкой НДС составил 16 000 тыс.руб. (оплачен полностью);

- оплачены резиденту Швейцарии консультационные услуги в сумме 400 долл. США, что по курсу, установленному Нацбанком РБ на дату оплаты, составило 1 200 тыс.руб.

Налог на добавленную стоимость исчислен по ст.92 НК (местом реализации данных услуг признается территория Республики Беларусь) в сумме 240 тыс.руб. (1 200 х 20 / 100).

В январе приобретено основное средство - компьютер - стоимостью 12 000 тыс.руб., в т.ч. НДС - 2 000 тыс.руб.

Общая сумма оборота равна 48 000 тыс.руб. (8 000 + 24 000 + 16 000).

Оборот по приобретению консультационных услуг, отраженный в строке 13 налоговой декларации по НДС, не участвует в распределении налоговых вычетов.

Сумма НДС по основному средству, приходящаяся на оплаченный оборот с нулевой ставкой НДС, подлежащая вычету в полном объеме, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, составила 666,667 тыс.руб. (2 000 х 16 000 / 48 000).

Сумма НДС по основному средству, подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, - 1 333,333 тыс.руб. (2 000 - 666,667).

Этап 4. Распределение остатка налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам на 1 января 2011 года

Исходя из п.7 ст.107 НК налоговые вычеты прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам плательщик вправе в текущем налоговом периоде распределить в порядке, определенном частью первой указанного пункта (при наличии оборотов по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставкам 0 %, 10 %), либо принять к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по 1/12 (если отчетным периодом признается календарный месяц) или по 1/4 (если отчетным периодом признается календарный квартал). Выбранный плательщиком порядок вычета равными долями отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

Следовательно, если плательщик избрал метод вычета остатка равными долями, который прописал в учетной политике, то остаток налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам не распределяется по удельному весу при наличии оборотов, облагаемых по нулевой ставке НДС.

Если такой метод не указан в учетной политике, то данный остаток подлежит распределению.

Пример 4

В январе 2011 г. у экспортера:

- освобожденный от НДС оборот составил 8 000 тыс.руб.;

- облагаемый НДС по ставке 20 % оборот составил 24 000 тыс.руб., в т.ч. НДС - 4 000 тыс.руб.;

- оборот по реализации товаров в Украину с нулевой ставкой НДС - 16 000 тыс.руб. (оплачен частично в сумме 4 000 тыс.руб.).

В январе приобретено основное средство - компьютер - стоимостью 12 000 тыс.руб., в т.ч. НДС - 2 000 тыс.руб.

Остаток налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам на 1 января 2011 г. составил 4 800 тыс.руб.

Общая сумма оборота равна 48 000 тыс.руб. (8 000 + 24 000 + 16 000).

Вариант А. Учетной политикой предусмотрен метод вычета остатка равными долями в размере 1/12 каждый месяц.

Сумма НДС по основному средству, приходящаяся на оплаченный оборот с нулевой ставкой НДС, подлежащая вычету в полном объеме, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, равна 333,333 тыс.руб. (2 000 х 8 000 / 48 000).

Сумма НДС по основному средству, подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, - 1666,667 тыс.руб. (2 000 - 333,333).

1/12 остатка налоговых вычетов составляет 400 тыс.руб. (4 800 / 12) и принимается к вычету независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации.

Вариант Б. Учетной политикой не предусмотрен метод вычета остатка равными долями.

Сумма НДС по основному средству с учетом остатка, приходящаяся на оплаченный оборот с нулевой ставкой НДС, подлежащая вычету в полном объеме, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, равна 1 133,333 тыс.руб. ((2 000 + 4 800) х 8 000 / 48 000).

Сумма НДС по основному средству, подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, - 5 666,667 тыс.руб. ((2 000 + 4 800) - 1 133,333).

Этап 5. Распределение остатка налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), имущественным правам на 1 января 2011 года

Согласно п.24 ст.107 НК при распределении налоговых вычетов методом удельного веса в распределении не участвуют налоговые вычеты прошлого налогового периода, если это предусмотрено учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя). В ином случае налоговые вычеты прошлого налогового периода подлежат распределению методом удельного веса в порядке, установленном НК.

Таким образом, распределять ли остаток налоговых вычетов на 1 января 2011 г., зависит от записи в учетной политике плательщика.

Если учетной политикой установлено, что остаток налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), имущественным правам не распределяется по удельному весу, то он не подлежит распределению на обороты с нулевой ставкой НДС. Если такая запись отсутствует, то остаток налоговых вычетов распределяется в установленном порядке.

Пример 5

В январе 2011 г. у экспортера:

- облагаемый НДС по ставке 20 % оборот составил 24 000 тыс.руб., в т.ч. НДС - 4 000 тыс.руб.;

- оборот по реализации товаров в Российскую Федерацию с нулевой ставкой НДС - 16 000 тыс.руб. (оплачен полностью).

Сумма налоговых вычетов по книге покупок за январь 2011 г. по товарам (работам, услугам), имущественным правам составила 8 000 тыс.руб.

Остаток налоговых вычетов на 1 января 2011 г. по товарам (работам, услугам), имущественным правам, - 2 000 тыс.руб.

Общая сумма оборота равна 40 000 тыс.руб. (24 000 + 16 000).

Вариант А. Учетной политикой установлено, что остаток не распределяется по удельному весу.

Сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приходящаяся на оплаченный оборот с нулевой ставкой НДС, подлежащая вычету в полном объеме, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, составила 3 200 тыс.руб. (8 000 х 16 000 / 40 000).

Сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, равна 6 800 тыс.руб. (8 000 - 3 200 + 2 000).

Вариант Б. Учетной политикой не установлено, что остаток не распределяется по удельному весу.

Сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приходящаяся на оплаченный оборот с нулевой ставкой НДС, подлежащая вычету в полном объеме, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, составила 4 000 тыс.руб. ((8 000 + 2 000) х 16 000 / 40 000).

Сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, подлежащая вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, - 6 000 тыс.руб. ((8 000 + 2 000) - 4 000).

Как следует из примера, вариант Б невыгоден для плательщика в данной ситуации, поскольку к вычету в полном объеме принимается меньшая сумма «входного» НДС.

30.09.2011 г.

Наталья Нехай, экономист

От редакции: С 16 ноября 2011 г. п.1 постановления Правления Нацбанка РБ от 09.07.2009 № 101 «О проведении внешнеторговых операций» на основании постановления Правления Нацбанка РБ от 04.11.2011 № 497 изложен в новой редакции.

С 1 января 2012 г. в Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании Закона РБ от 30.12.2011 № 330-З внесены изменения и дополнения.

Со 2 января 2013 г. в п.1 Указа Президента РБ от 24.09.2009 № 465 «О некоторых вопросах совершенствования лизинговой деятельности в Республике Беларусь» на основании Указа Президента РБ от 29.11.2012 № 535 внесены изменения.