Материал помещен в архив

РАЗБИРАЕМ СИТУАЦИЮ: «ЗАПОЗДАВШИЙ» ВЫЧЕТ СУММ НДС ПОСЛЕ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Известно, что сумма налога на добавленную стоимость (далее - НДС), подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой НДС, исчисленной при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и суммой налоговых вычетов.

В настоящем материале рассмотрим последствия ситуации, при которых плательщик не уменьшал (при наличии на то оснований) исчисленную сумму НДС на сумму налоговых вычетов по покупкам, сделанным до внедрения механизма функционирования электронных счетов-фактур по НДС (далее - ЭСЧФ).

Напомним, что в период до внедрения функционирования механизма ЭСЧФ для плательщиков, не принявших решение о ведении книги покупок, основание для вычета сумм входного НДС возникало по факту их отражения в бухгалтерском учете по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».

Трудно представить ситуацию, при которой плательщик по каким-либо причинам не захотел бы использовать вычет сумм НДС и уплатить в бюджет меньшую сумму налога.

Но на практике имели место ситуации, когда плательщики варьировали срок вычета входного НДС, тем самым предоставляя себе дополнительную возможность использовать финансовый ресурс для осуществления оптимального варианта своей хозяйственно-финансовой деятельности в отдельные периоды. Такие факты, например, выявлялись при налоговых проверках плательщиков, имеющих основания осуществлять вычет сумм НДС в полном объеме независимо от исчисленной суммы НДС.

Как было определено пунктом 5 статьи 103 Налогового кодекса Республики Беларусь в редакции, действовавшей до 01.01.2019 (далее - Кодекс), общая сумма НДС, исчисленная по итогам отчетного периода, уменьшается на суммы налоговых вычетов. В случаях, предусмотренных пунктом 23 статьи 107 Кодекса, и в случаях, установленных Президентом Республики Беларусь, вычет сумм НДС производится в полном объеме независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. В иных случаях вычет сумм НДС производится нарастающим итогом в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

То есть статьей 103 Кодекса, которой был определен порядок исчисления НДС, и статьей 107 Кодекса, которая определяла порядок применения налоговых вычетов, были установлены положения, обязывающие плательщика применять налоговые вычеты.

Позиция Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по фактам непринятия сумм НДС к вычету, выявляемым в ходе проверок, была доведена до налоговых органов письмом от 18 апреля 2011 г. № 2-1-10/10880 «О налогообложении».

Так, при установлении в ходе проверки фактов нарушения порядка принятия к вычету сумм налоговых вычетов по НДС, установленного пунктом 23 статьи 107 Кодекса, проверяющие в силу требований пункта 37 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 16 октября 2009 г. № 510, пункта 2 статьи 78 Кодекса по результатам налоговой проверки должны были отразить налоговые вычеты, подтверждаемые документально, в полном объеме. В случае возникновения отклонений плательщик по результатам проверки исходя из положения абзаца пятого пункта 8 статьи 63 Кодекса должен был представить налоговую декларацию (расчет) по налогу на добавленную стоимость (далее - налоговая декларация (расчет) по НДС) с внесенными изменениями и (или) дополнениями.

Суть ситуации, возникшей в 2019 г. после налоговой проверки

В налоговой декларации (расчете) по НДС за январь - март 2019 г. плательщик в составе налоговых вычетов отразил суммы входного НДС, отраженные в бухгалтерском учете в 2010 г. и числившиеся на сальдо по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» (на отдельном субсчете) в размере 20 000 руб. на 01.01.2019.

Указанная сумма 20 000 руб. является суммой НДС, предъявленной в акте выполненных работ при приобретении плательщиком работ по строительству в 2010 г. объекта хранилища. Объект строительства до сих пор не введен в эксплуатацию, предприятие находится в процедуре санации.

На указанную сумму соответственно возникло отклонение по камеральному контролю налоговых вычетов в АИС «Учет счетов-фактур», проведенному 03.05.2019.

При этом:

• плательщиком в разделе IV части I налоговой декларации (расчета) по НДС за 2017-2018 гг. не отражалось каких-либо сумм НДС, не принятых к вычету на начало года (на конец года);

• в период 2010-2015 гг. плательщик вел книгу покупок, куда не заносил суммы входного НДС по строительству объекта хранилища. С 2016 г. книга покупок не ведется;

• в период 2016-2018 гг. по строке 16 раздела III части I налоговой декларации (расчета) по НДС возникал НДС, подлежащий уплате, размер которого превышал 20 000 руб.;

• за период 2010 г. - май 2019 г. проведено 5 налоговых проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Налоговые проверки были проведены непосредственно в 2017, в 2019 гг. Однако в результате указанных налоговых проверок налоговые вычеты на сумму 20 000 руб. не были увеличены (налог к уплате не был уменьшен), наличие в остатке сумм НДС по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» не зафиксировано.

На уведомление налогового органа от 03.05.2019 плательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) по НДС за январь - март 2019 г., в которой сумма в размере 20 000 руб. исключена из налоговых вычетов.

Позиция плательщика

При строительстве в 2010 г. хранилища суммы входного НДС, предъявленные продавцами, отражались на отдельном субсчете по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Предприятие вело книгу покупок, но данные суммы НДС в книге покупок не отражались, так как к вычету не принимались, ошибочно полагая, что налоговые вычеты по НДС по строящимся объектам основных средств принимаются к вычету только после ввода их в эксплуатацию.

С 2016 г. книга покупок не ведется. В бухгалтерском балансе данные суммы НДС числятся по строке 240 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» актива. Объект строительства до сих пор не введен в эксплуатацию.

В настоящее время (в 2019 г.) предприятие находится в процедуре санации. Антикризисным управляющим принято решение о включении в состав налоговых вычетов суммы входного НДС, числящейся на отдельном субсчете по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» с 2010 г. Согласно Кодексу общая сумма НДС, исчисленная по итогам отчетного периода, уменьшается на суммы налоговых вычетов. В Кодексе не указано, что предприятие обязано принять суммы входного НДС к вычету в момент возникновения права на вычет.

Позиция налогового органа

Сумма НДС в размере 20 000 руб. заявлена к вычету в 2019 г. неправомерно (не подлежит вычету у плательщика вообще): основания для ее вычета возникли в 2016 г., но за 2016 г. представить уточненную налоговую декларацию (расчет) по НДС за проверенный период плательщик не вправе.

Справочно Так как организация вела книгу покупок, но не отражала в ней суммы НДС, относящиеся к затратам по созданию объекта строительства, то в период ведения книги покупок основания для вычета отсутствовали. Поскольку с 2016 г. ведение книги покупок прекращено, то суммы НДС, отраженные в бухгалтерском учете, следовало принять к вычету в порядке, установленном Кодексом. Согласно данным налоговых деклараций (расчетов) по НДС размер исчисленной суммы НДС позволял осуществить вычет сумм НДС, относящихся к затратам по созданию объекта строительства, и плательщику следовало включить эти суммы в состав налоговых вычетов в 2016 г. Но так как период 2016 г. был подвергнут налоговой проверке, то внести изменения в налоговую декларацию (расчет) по НДС за 2016 г. плательщик не может.

Разберемся в сложившейся ситуации с учетом действующих норм законодательства по следующим вопросам.

Вопрос 1. Вправе ли сейчас плательщик обжаловать результаты налоговой проверки, проведенной в 2019 г., и потребовать увеличения по итогам проверки налоговых вычетов по НДС?

В соответствии с Налоговым кодексом Республики Беларусь в редакции, действующей в 2019 г. (далее - НК-2019), осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства, правильным исчислением, полной и своевременной уплатой налогов, сборов (пошлин), пеней, а также за правильностью взимания, своевременностью и полнотой перечисления в бюджет налогов, сборов (пошлин), осуществление зачета или возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов (пошлин), пеней и процентов по ним возложено на налоговые органы и их должностных лиц.

При проведении налоговой проверки проверяющие обязаны выяснить все существенные для принятия обоснованного решения факты и обстоятельства. При наличии на момент проведения налоговой проверки у плательщика документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов по НДС, и при соблюдении всех необходимых условий для их применения проверяющими должны быть учтены налоговые вычеты при определении сумм НДС, причитающихся к уплате в бюджет за соответствующий проверяемый период, в том числе по требованию плательщика. В случае если плательщиком не заявлено право на применение налоговых вычетов по НДС в ходе проверки, то он вправе обратиться с таким ходатайством на стадии подачи возражений по акту проверки в инспекцию Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (далее - инспекция МНС) либо подачи жалобы на решение по акту проверки.

В отношении предприятия в 2019 г. была проведена проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства за период 2017-2018 гг., составлен акт внеплановой проверки. На основании акта внеплановой проверки инспекцией МНС вынесено решение. Предприятием возражения по акту внеплановой проверки в инспекцию МНС не подавались, решение инспекции МНС в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган не обжаловалось.

Согласно положениям главы 12 НК-2019 срок подачи жалобы на решение инспекции МНС в вышестоящий налоговый орган составляет тридцать календарных дней со дня его вынесения. Пропуск срока подачи жалобы является основанием для отказа в ее рассмотрении. При этом решение инспекции МНС может быть обжаловано в экономическом суде в течение года со дня его вынесения.

Вместе с тем необходимо отметить, что обжалование в судебном порядке результатов налоговой проверки, проведенной инспекцией МНС в 2019 г., при наличии оснований для применения налоговых вычетов по НДС у предприятия в 2016 г. нецелесообразно, поскольку вопросы соблюдения налогового законодательства за период 2015-2016 гг. охвачены предыдущей налоговой проверкой, проведенной инспекцией МНС в 2017 г. Результаты налоговой проверки, проведенной в 2017 г., не могут быть обжалованы предприятием как в досудебном, так и в судебном порядке в связи с пропуском сроков обжалования.

Вопрос 2. Обязана ли была инспекция МНС в актах проверок фиксировать сальдо сумм входного НДС, не принятых плательщиком к вычету?

Существует ли такая обязанность в настоящее время?

Обязанность налоговых органов по отражению в актах (справках) выездных проверок сумм налоговых вычетов, не принятых организацией к вычету и подлежащих вычету в соответствии с законодательными актами в следующих налоговых (отчетных) периодах, предусмотрена:

• примечанием ** к подпункту 1.1 пункта 1 раздела II формы акта (справки) выездной проверки плательщика (иного обязанного лица) - организации, установленной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31 декабря 2010 г. № 95 «Об установлении форм документов, применяемых налоговыми органами и их должностными лицами при осуществлении контроля за соблюдением законодательства» (в ред. постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2012 № 2, от 07.02.2014 № 8, от 13.07.2017 № 9) (окончание действия документа - 13.06.2019);

• пунктом 4 формы акта (справки) проверки, установленной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 30 апреля 2019 г. № 24 «О методах и способах проведения проверок налоговыми органами и установлении форм документов» (вступило в силу с 14.06.2019).

В актах налоговых проверок предприятия за 2012-2014 гг., 2015-2017 гг., 2017-2018 гг. сведения о суммах налоговых вычетов, не принятых предприятием к вычету и подлежащих вычету в соответствии с законодательными актами в следующих налоговых (отчетных) периодах, отсутствуют, возражения по указанным актам проверок не представлялись.

Плательщиком в 2011-2018 гг. представлялись налоговые декларации (расчеты) по НДС, согласно которым в 2011-2018 гг. возникала сумма НДС к уплате. В то же время по данным предприятия в налоговых декларациях (расчетах) по НДС с 2012 г. налоговые вычеты по НДС, не принятые к вычету в налоговом периоде, отсутствуют.

Таким образом, фактическое наличие у плательщика налоговых вычетов по НДС в сумме 20 000 руб. не подтверждено ни налоговыми проверками, ни сведениями налоговых деклараций (расчетов) по НДС, представляемых плательщиком по месту постановки на учет в 2011-2018 гг.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 12 июня 2022 г. следует руководствоваться п.4 формы акта (справки) проверки в ред. постановления МНС от 17.03.2022 № 9.

Вопрос 3. Правомерен ли вывод налогового органа об отсутствии обстоятельства, наступившего после проверки, но имеющего отношение к проверенному периоду?

Порядок исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также применения налоговых вычетов в период 2010-2018 гг. был предусмотрен статьями 103, 107 Кодекса.

В соответствии с нормами части первой пункта 6 статьи 40 НК-2019 при обнаружении в налоговой декларации (расчете), представленной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок плательщик обязан внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет), за исключением случаев, предусмотренных частью четвертой пункта 6 статьи 40 НК-2019, и представить ее по форме, действовавшей в налоговом периоде, за который вносятся соответствующие изменения и (или) дополнения.

Исходя из требований части четвертой пункта 6 статьи 40 НК-2019 указанная налоговая декларация (расчет) не представляется в период проведения налоговой проверки за налоговый либо отчетный период, подвергаемый проверке, а также не представляется за налоговый либо отчетный период, подвергнутый проверке, за исключением случаев, когда такие изменения и (или) дополнения связаны с отражением результатов проверки в бухгалтерском или налоговом учете либо с отражением в бухгалтерском или налоговом учете обстоятельств, которые наступили после начала проверки, но имеют отношение к периоду, подвергнутому проверке.

В письме Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 19 августа 2015 г. № 10-16/1545 «О предоставлении налоговых деклараций (расчетов) с изменениями и (или) дополнениями» (примечание) (далее - письмо МНС № 10-16/1545) приведены обстоятельства, которые могут наступить после начала проверки, но иметь отношение к периоду, подвергнутому проверке, т. е. позволяющие плательщику представить в налоговый орган налоговую декларацию (расчет) с внесенными изменениями и (или) дополнениями, при этом перечень таких обстоятельств не является исчерпывающим.

Вместе с тем из приведенных норм НК-2019 и письма МНС № 10-16/1545 следует, что обстоятельства имеют признак вновь возникших, о которых ранее не было известно плательщику.

Плательщик до 2019 г. не принимал к вычету сумму НДС, предъявленную в акте выполненных работ при приобретении работ по строительству объекта в 2010 г., ошибочно считая, что такие вычеты принимаются к зачету после ввода в эксплуатацию строящегося объекта. Налоговыми проверками финансово-хозяйственной деятельности предприятия, проведенными за соответствующие периоды, указанные обстоятельства не отражались.

С учетом изложенного непринятие в указанной ситуации плательщиком в установленном законодательством порядке к вычету суммы НДС не относится к обстоятельствам, наступившим после проверки.

Справочно Согласно письму МНС № 10-16/1545 к обстоятельствам, которые могут наступить после начала проверки, но иметь отношение к периоду, подвергнутому проверке, т. е. к обстоятельствам, которые позволят плательщику представить в налоговый орган налоговую декларацию (расчет) по налогу, сбору (пошлине) с внесенными изменениями и (или) дополнениями, относятся в том числе: • вступление в силу нормативных правовых актов, нормы которых распространяют свое действие на проверенные периоды; • проведение инвентаризации активов и обязательств, объектов основных средств, а также выявление фактов неправильного определения их стоимости; • проведение проверок иными контролирующими органами, по результатам которых требуется корректировка налоговых обязательств; • признание в установленном порядке незаконными решений налоговых или иных контролирующих органов, влекущих корректировку налоговых обязательств; • подтверждение расходов, относящихся к проверенному периоду, первичными учетными документами, поступившими плательщику после проведения проверки (в отношении налога на прибыль), либо совершение расходов, относящихся к проверенному периоду (в отношении подоходного налога с физических лиц); • поступление сведений о предоставленных во временное пользование и своевременно не возвращенных в соответствии с законодательством земельных участках, о самовольно занятых или используемых не по целевому назначению (в отношении земельного налога); • получение плательщиком подтверждения того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения (в отношении налога на доходы); • получение информации из налогового органа иностранного государства о фактах, влияющих на налоговое обязательство.

Вопрос 4. Вправе ли инспекция МНС в ходе камеральной проверки запросить кроме первичных учетных документов 2010 г. иные документы (сведения из главной книги и др.), подтверждающие обоснованность налоговых вычетов на сумму 20 000 руб.?

В соответствии с положениями абзаца третьего части первой пункта 4 статьи 73 НК-2019 налоговый орган вправе при проведении последующего этапа камеральной проверки получить от плательщика первичные учетные документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.

Однако при проведении последующего этапа камеральной проверки недопустимо направлять плательщикам уведомления по запросу документов в целом за отчетный период (квартал, полугодие, год(ы)). Документы могут запрашиваться по конкретной сделке либо по конкретному ЭСЧФ. Такой запрос должен быть предельно выверен, обоснован и не должен заменять выездную проверку.

Принимая во внимание тот факт, что в рассматриваемой ситуации остаток не принятых к вычету сумм НДС в размере 20 000 руб. числится по данным бухгалтерского учета предприятия с 2010 г., для подтверждения правомерности принятия к вычету вышеуказанной суммы НДС за I квартал 2019 г. требуется:

• за период, в котором осуществлялось создание объекта основных средств (до 2010 г.), запросить первичные учетные документы, относящиеся к созданию объекта основных средств (договоры, товарные и товарно-транспортные накладные, акты выполненных работ);

• проанализировать расчеты плательщика с использованием банковской информации в период создания объекта основных средств;

• проанализировать за период, относящийся к созданию объекта основных средств, по 31.03.2019 следующие регистры бухгалтерского учета: анализ счетов 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам», 68 «Расчеты по налогам и сборам» по субсчетам и субконто по корреспондирующим субсчетам и субконто, оборотно-сальдовые ведомости по субсчетам по счету 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам», карточки счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» по субсчетам. В зависимости от выявленных в ходе анализа несоответствий, возможно, потребуется изучение регистров бухгалтерского учета также и по иным счетам бухгалтерского учета.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации перечень документов, необходимых для анализа, весьма обширен и охватывает длительный временной период, что противоречит порядку проведения последующего этапа камеральной проверки.

Цена ошибки

Изменить возникшую ситуацию уже невозможно, нормы законодательства такую возможность не предоставляют. Основания для вычета сумм НДС утрачены, предприятие понесло убытки.

В сложившейся ситуации возможно только рассмотреть вопрос об отнесении сумм НДС, не принятых к вычету и относящихся к затратам 2010 г. по созданию объекта строительства, на увеличение стоимости объекта строительства, который до сих пор не принят в эксплуатацию.

Примечание. Размещено на официальном сайте Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь www.nalog.gov.by в разделе «Разъяснения» http://www.nalog.gov.by/ru/razjasnenija_ru/view/pismo-ministerstva-po-nalogam-i-sboram-respubliki-belarus-ot-19082015-10-16-1545-o-predostavlenii-nalogovyx-18444/.

20.09.2019

С.И.Новикова, начальник отдела косвенного налогообложения главного управления методологии налогообложения Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь