Материал помещен в архив

РАЗВЕДКА И ОЦЕНКА ЗАПАСОВ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» (далее - МСФО (IFRS) 6, стандарт) применяют организации, занимающиеся разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых.

Этапы разведки и добычи полезных ископаемых

Весь процесс разведки и добычи природных ресурсов можно разделить на несколько этапов.

Таким образом, положения МСФО (IFRS) 6 применимы только на 2-м этапе, временными границами которого служит факт получения прав на разведывательную деятельность с одной стороны и момент, когда становятся очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ресурсов на разрабатываемом участке, с другой.

Стандарт прямо запрещает учитывать понесенные затраты предписанным им способом до момента получения организацией юридических прав на проведение разведки природных ресурсов на определенном участке, а также после момента, когда получены доказательства того, что добыча технически возможна и коммерчески целесообразна.

Связанные с разведкой и оценкой активы. Их оценка и признание

Все активы, связанные с процессом разведки и оценки, следует классифицировать как материальные или нематериальные в зависимости от характера приобретенных активов. Пример материальных активов - основные средства (транспортные средства и буровые установки), пример нематериальных активов - права на производство буровых работ.

При признании все активы, связанные с разведкой и оценкой, оцениваются по себестоимости. При этом организация должна разработать учетную политику в отношении состава затрат, которые будут включены в себестоимость названных активов, и последовательно ее применять. При определении такой политики организация должна учитывать, до какой степени затраты могут быть связаны с обнаружением конкретных запасов полезных ископаемых.

В МСФО (IFRS) 6 приведены примеры затрат, которые могут быть включены в себестоимость активов, связанных с разведкой и оценкой:

1) приобретение прав на производство разведочных работ;

2) топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования;

3) поисково-разведочное бурение;

4) прокладка канав;

5) отбор проб и образцов;

6) деятельность, относящаяся к оценке технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых.

Однако стандарт оговаривает, что представленный перечень не является исчерпывающим.

Анализ представленных примеров затрат показывает, что в состав активов, связанных с разведкой и оценкой, могут быть включены затраты, которые обычно включаются в состав расходов: заработная плата, амортизация основных средств, занятых в процессе разведки на определенном участке, оплата услуг консультантов по оценке рынка и т.д. Очевидно, что эти затраты не могут быть капитализированы в стоимость основных средств (специализированного оборудования). Следовательно, такие затраты формируют уникальный нематериальный актив, который можно условно назвать «Разведка и оценка запасов». Таким образом, организация признает нематериальный актив, в который будут включены затраты, связанные с обнаружением конкретных запасов полезных ископаемых и определенные учетной политикой организации. Отдельно отметим, что затраты, относящиеся к разработке запасов полезных ископаемых, не могут признаваться в качестве активов, связанных с разведкой и оценкой.

Данный нематериальный актив может быть признан только на этапе работ по разведке и оценке запасов природных ресурсов на определенной территории (см. выше раздел «Этапы разведки и добычи полезных ископаемых»).

Обратите внимание! Несмотря на то что сумма, отражающая потребление материального актива (амортизация), составляет часть себестоимости соответствующего нематериального актива, тем не менее использование материального актива для создания нематериального актива не превращает материальный актив в нематериальный.

После признания активов, связанных с разведкой и оценкой, организация должна применять к ним либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости (в качестве последней может использоваться модель, описанная в МСФО (IAS) 16, или модель, предусмотренная МСФО (IAS) 38).

Как только организация получит доказательства технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых, следует прекратить классификацию активов, связанных с разведкой и оценкой, в качестве таковых. При этом перед реклассификацией следует проверить активы, связанные с разведкой и оценкой, на обесценение и признать любой убыток от обесценения.

Обесценение активов, связанных с разведкой и оценкой

Общий порядок выявления признаков обесценения активов, расчета и признания убытка от обесценения установлен МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Однако специально для активов, связанных с разведкой и оценкой, сделаны некоторые исключения в отношении признаков обесценения. Так, МСФО (IFRS) 6 устанавливает следующие признаки возможного обесценения активов:

1) срок, в рамках которого организация имеет право на производство разведочных работ на определенной территории, истек в течение отчетного периода или истечет в ближайшем будущем, а его продление не ожидается;

2) существенные затраты, понесенные в связи с продолжением разведки и оценки запасов полезных ископаемых на определенной территории, не были учтены в процессе планирования и составления бюджета;

3) разведка и оценка запасов полезных ископаемых на определенной территории не привели к обнаружению коммерчески выгодного количества запасов полезных ископаемых, и организация решила прекратить производство указанных работ на этой территории;

4) существует достаточно признаков того, что, несмотря на возможное продолжение разработки на данной территории, полное возмещение балансовой стоимости актива, связанного с разведкой и оценкой, в результате успешной разработки или продажи представляется маловероятным.

В любом из указанных или аналогичных случаев организация должна провести тест на обесценение по общему правилу, и убыток от обесценения признается в качестве расхода в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36.

Кроме того, в целях теста на обесценение активов, связанных с разведкой и оценкой, организация имеет право объединить несколько единиц, генерирующих денежные средства, в одну группу при условии, что их величина не превысит размер сегмента, определенного в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».

Пример Добывающее предприятие «Минералы» (далее - предприятие) приступает к разработке нового месторождения по добыче минеральных ресурсов. В апреле 2013 г. предприятие начало исследования с целью выявить месторождения и изучить возможности их промышленной эксплуатации, а 1 июля 2013 г. оно получило юридические права на проведение разведки. Разведка осуществлялась вплоть до 31 октября 2013 г., когда предприятию стали очевидны техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ресурсов на данной территории. Добыча ресурсов началась 1 декабря 2013 г. и, по оценкам предприятия, будет продолжаться 8 лет.

В течение 2013 г. предприятие понесло следующие затраты, относящиеся к разведке и разработке месторождения:

1) расходы по заработной плате работников, занятых в исследованиях и разведке, - по 100 000 ед. ежемесячно начиная с апреля 2013 г.;

2) 1 июня 2013 г. - затраты на приобретение специального оборудования, требующегося для разведки, - 820 000 ед. Оборудование имеет срок эксплуатации в 4 года и ликвидационную стоимость 20 000 ед. В последующем компания планирует использовать его для разведки других аналогичных месторождений. Оборудование было готово и участвовало в разведке ресурсов начиная с 1 июля 2013 г. После окончания разведки на данной территории оно было задействовано в других проектах. Для материальных активов, используемых для разведки и добычи ресурсов, компания применяет модель учета по исторической стоимости;

3) стоимость юридических прав на проведение разведки составила 240 000 ед. Права не ограничены в сроке и действуют только в отношении разведки на данной территории;

4) с 1 июля по 31 октября 2013 г. затраты на проведение топографических и геологических исследований составили 130 000 ед., на отбор проб и образцов - еще 70 000 ед.;

5) в октябре 2013 г. было приобретено оборудование для добычи ресурсов. С учетом времени на его установку и наладку оборудование было готово к промышленной эксплуатации 1 декабря 2013 г. Совокупные затраты на покупку, установку и наладку оборудования составили 1 380 000 ед. Срок эксплуатации - 8 лет.

Предприятие добровольно принимает на себя обязательство по окончании добычи минеральных ресурсов демонтировать и удалить основные средства и восстановить площадку, на которой осуществляется добыча. Дисконтированная стоимость этого обязательства на 1 декабря 2013 г. составила примерно 930 533 ед. при ставке дисконтирования в 5 %.

По учетной политике предприятия нематериальный актив «Разведка и оценка минеральных ресурсов» амортизируется в течение срока добычи ресурсов начиная с момента начала добычи.

К моменту начала добычи ресурсов руководством предприятия были сделаны выводы, что возмещаемая стоимость проекта по добыче минеральных ресурсов в достаточной мере превышает его балансовую стоимость.

Так как предприятие начало проект разведки и оценки минеральных ресурсов, удовлетворяющий положениям МСФО (IFRS) 6, оно имеет право применить специальный порядок учета на данном этапе. Этап разведки и оценки начался 1 июля 2013 г., с момента получения юридических прав, и завершился 31 октября 2013 г. Таким образом, длительность этапа составила 4 месяца.

Расчет 1. Стоимость нематериального актива «Разведка и оценка».

В первоначальную стоимость актива будут включены прямые затраты, относящиеся к данному процессу (положения МСФО (IFRS) 6 и учетной политики организации).

Амортизация начисляется с момента начала добычи - с декабря. Сумма амортизации составит 9 444 ед. (906 667 / 8 лет х 1 / 12), тогда балансовая стоимость актива на 31 декабря 2013 г. - 897 223 ед. (906 667 - 9 444).

Расчет 2. Стоимость оборудования для разведки.

Первоначальная стоимость оборудования составляла 820 000 ед. Амортизация оборудования начинается с момента его готовности - с 1 июля 2013 г. Признание расходов на амортизацию в 2013 г. будет осуществляться по-разному: на этапе «Разведка и оценка» величина расходов будет включена в стоимость нематериального актива (см. расчет 1), после окончания названного этапа расходы на амортизацию будут включаться в состав расходов отчета о прибыли или убытках и прочем совокупном доходе. Для этого применяются положения МСФО (IFRS) 6, а далее - МСФО (IAS) 16.

Расчет 3. Стоимость оборудования для добычи.

Применяются положения МСФО (IAS) 16. В первоначальную стоимость будут включены затраты на приобретение оборудования в сумме 1 380 000 ед. и приведенная стоимость резерва на восстановление участка в 930 533 ед. Итого первоначальная стоимость составит 2 310 533 ед. Амортизация оборудования для добычи начнется с декабря 2013 г. (момента начала добычи) и составит 24 068 (2 310 533 / 8 лет х 1 / 12). Расходы на амортизацию будут включены в состав расходов периода, а балансовая стоимость оборудования на конец года составит 2 286 465 ед. (2 310 533 - 24 068).

Расчет 4. Совокупная стоимость основных средств.

В состав основных средств по имеющимся данным будут включены оборудование для разведки (балансовая стоимость - 720 000 ед. из расчета 2) и оборудование для добычи (балансовая стоимость - 2 286 465 ед. из расчета 3). Совокупная стоимость основных средств составит 3 006 465 ед.

Расчет 5. Стоимость резерва на восстановление окружающей среды.

Для признания резерва применяются положения МСФО 37. На дату признания стоимость резерва составит 930 533 ед. Дебетовая часть проводки по признанию резерва будет включена в стоимость основных средств, предназначенных для добычи (см. расчет 3), а кредитовая сформирует обязательство компании в отчете о финансовом положении. Далее нужно начислить проценты в связи с сокращением периода дисконтирования за 1 месяц. Сумма процентов 3 877 ед. (930 533 х 5 % х 1 / 12) будет включена в состав финансовых расходов с одной стороны и в балансовую стоимость обязательства с другой. В результате стоимость обязательства на конец года составит 934 410 ед. (930 533 + 3 877).

Выдержки из финансовой отчетности

25.10.2013

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск