Материал помещен в архив

РЕАЛИЗАЦИЯ ДОЛИ В УСТАВНОМ ФОНДЕ БЕЛОРУССКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ЮРИДИЧЕСКИМ ЛИЦОМ (НЕРЕЗИДЕНТОМ). ПОНЯТИЕ «ГУДВИЛЛ» И ЕГО ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Ситуация Учредитель белорусской организации (резидент США) продает долю в уставном фонде данной организации, созданной в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью, другому иностранному юридическому лицу (стоимость по сделке 750 000 долл. США, в то время как номинальная стоимость доли - 1 500 долл. США). 1. Каким образом иностранное юридическое лицо (покупатель доли) должно у себя отразить в финансовом учете гудвилл? 2. Существует ли в законодательстве Республики Беларусь понятие гудвилла? 3. Каким образом гудвилл отражается в бухгалтерском учете (в составе доходов будущих периодов либо иным образом) и бухгалтерской (финансовой) отчетности белорусской организации, каким образом осуществляется его списание (включение в себестоимость продукции, товаров, работ, услуг и в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли)? 4. Имеются ли какие-либо обязательства и (или) ограничения по отражению (учету) гудвилла как дохода будущих периодов?

Содержание понятия «гудвилл» в настоящее время в законодательстве РБ прямо не определено.

Вместе с тем его упоминание встречается в отдельных нормативных правовых актах, составляющих законодательство РБ. Например, упоминание гудвилла встречается в текстах международных договоров и соглашений в сфере инвестиционной деятельности.

Так, согласно п.1 ст.1 Договора между Республикой Беларусь и Федеративной Республикой Германия о содействии осуществлению и взаимной защите инвестиций от 02.04.1993 определено, что для целей применения данного международного договора термин «инвестиции» включает в т.ч. права интеллектуального имущества, такие как, в частности, авторские права, патенты, полезные модели, промышленные образцы и модели, товарные знаки, фирменные названия, производственные и коммерческие тайны, технология, ноу-хау и гудвилл.

Согласно ст.1 Соглашения между Республикой Беларусь и Королевством Швеция о содействии осуществлению и взаимной защите инвестиций от 20.12.1994 для целей применения данного Соглашения термин «инвестиции» включает в себя в т.ч. права на интеллектуальную собственность, технические процессы, торговые наименования, ноу-хау, гудвилл и иные подобные им права.

Согласно п.2 ст.1 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Кипр о содействии осуществлению и взаимной защите инвестиций от 29.05.1998 для целей этого Соглашения термин «инвестиции» включает в себя в т.ч. права интеллектуальной собственности (такие, как авторские права, патенты на изобретения, промышленные образцы или модели, товарные знаки или знаки обслуживания, фирменные наименования), ноу-хау, гудвилл и другие подобные права, предусмотренные международными договорами, в которых Республика Беларусь и Республика Кипр одновременно являются участниками.

Несмотря на отсутствие определения (содержания) термина «гудвилл» в белорусском законодательстве, по сложившейся практике (в т.ч. с учетом определения термина «гудвилл», используемого в международной практике) под гудвиллом понимают деловую репутацию организации, в частности совокупность таких составляющих, как репутация, деловые связи, профессиональные навыки и умения, коммерческий опыт работы, клиентура, деловые связи и контакты, кадровый потенциал организации и т.п.

В отношении определения и правовой природы и статуса деловой репутации (гудвилла) в отношении юридического лица в белорусском законодательстве также нужно отметить следующее.

В соответствии с положениями ст.151 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК) жизнь и здоровье, достоинство личности, личная неприкосновенность, честь и доброе имя, деловая репутация, неприкосновенность частной жизни, личная и семейная тайна, право свободного передвижения, выбора места пребывания и жительства, право на имя, право авторства, иные личные неимущественные права и другие нематериальные блага, принадлежащие гражданину от рождения или в силу акта законодательства, квалифицируются как нематериальные блага.

Правила о защите деловой репутации гражданина соответственно применяются к защите деловой репутации юридического лица, кроме возмещения морального вреда (п.7 ст.153 ГК).

Следовательно, можно сделать вывод о том, что с позиции гражданского законодательства деловая репутация юридического лица также признается нематериальным благом.

Данную позицию разделяет и поддерживает и сложившаяся в Республике Беларусь правовая практика.

Более того, в отдельных случаях гудвилл прямо предусмотрен в виде нематериального блага для целей взаимоотношений субъектов хозяйствования.

Так, при заключении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в т.ч. деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (ст.912 ГК).

Однако для целей бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в соответствии с национальными правилами РБ, которые установлены Инструкцией о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 111 (порядок учета гудвилла в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в частности МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», в данном вопросе не рассматривается), необходимо обратить внимание на тот факт, что в настоящее время гудвилл в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности у белорусских организаций не отражается, поскольку положения нормативных правовых актов, действующих в Республике Беларусь, фактически не позволяют это сделать.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. взамен Инструкции № 111 постановлением Минфина РБ от 12.12.2016 № 104 утвержден Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность».

Требования Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее - Инструкция № 25), не применяются в отношении деловой репутации (гудвилла) (п.3 Инструкция № 25).

Иные нормативные правовые акты, помимо Инструкции № 25, позволяющие учесть гудвилл в составе нематериальных активов (отразить в бухгалтерском учете на счете 04 «Нематериальные активы» и осуществлять его списание посредством начисления амортизации), в настоящее время в законодательстве РБ отсутствуют.

Обратите внимание! Согласно действующему законодательству РБ гудвилл не может быть признан нематериальным активом для целей бухгалтерского учета и для целей его отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

В отношении возможности признания гудвилла в качестве иного актива и его отражения на иных счетах бухгалтерского учета, например на счетах 98 «Доходы будущих периодов», 83 «Добавочный капитал» и т.д., необходимо обратить внимание на Инструкцию о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденную постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50), Инструкцию по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденную постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102, иные нормативные правовые акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета в Республике Беларусь, которые также не содержат возможности отражения гудвилла на каких-либо иных счетах бухгалтерского учета.

При этом следует отметить, что определение гудвилла в качестве «нематериального блага» в гражданском законодательстве (например, возможность его внесения в качестве вклада стороны по договору простого товарищества (совместной деятельности)) не подразумевает (не влечет) его обязательного отражения в регистрах бухгалтерского учета.

Так, п.33 Инструкции по бухгалтерскому учету совместной деятельности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 14.12.2006 № 161 (далее - Инструкция № 161), определено, что нематериальные вклады (профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи) в бухгалтерском учете не признаются нематериальными активами, поэтому исходя из требований Инструкции № 161 в бухгалтерском учете ни в качестве нематериальных вкладов, ни в качестве иных активов в бухгалтерском учете ни передающей, ни принимающей стороны не отражаются.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2015 г. постановление № 161 на основании постановления Минфина РБ от 30.06.2014 № 46 утратило силу. Следует руководствоваться Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утвержденным постановлением № 46.

Обратите внимание! В случае возникновения в процессе деятельности организации хозяйственных операций, корреспонденция счетов по которым не установлена Инструкцией № 50, организация может составлять соответствующую корреспонденцию счетов исходя из содержания хозяйственной операции (п.4 Инструкции № 50).

Отдельными специалистами гудвилл рассматривается как одна из составляющих справедливой стоимости при приобретении предприятий как имущественных комплексов, которая согласно пп.5 и 16 Стандарта бухгалтерской отчетности «Объединение организаций», утвержденного постановлением Минфина РБ от 29.12.2004 № 184, могла быть включена:

• в состав доходов будущих периодов (отражена на счете 98) в том случае, если бы стоимость приобретения предприятия была бы меньше справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств;

• состав расходов будущих периодов (отражена на счете 97 «Расходы будущих периодов») в том случае, если бы стоимость приобретения предприятия превышала бы справедливую стоимость приобретенных активов и обязательств.

Однако на практике в отношении деловой репутации (гудвилла) данная норма, равно как и иные аналогичные нормы, не применяется, поскольку отсутствует возможность проведения ее оценки в соответствии с действующими требованиями законодательства РБ.

Объектами гражданских прав, подлежащими оценке, являются предприятия как имущественные комплексы, капитальные строения (здания, сооружения), изолированные помещения, машино-места, не завершенные строительством объекты, земельные участки, машины, оборудование, инвентарь, транспортные средства, материалы, доли в уставных фондах юридических лиц, ценные бумаги, имущественные права и другое имущество, а также объекты интеллектуальной собственности (п.1 Положения об оценке стоимости объектов гражданских прав в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента РБ от 13.10.2006 № 615).

Как уже указывалось выше, исходя из требований ст.151 и 152 ГК деловая репутация как нематериальное благо - отдельный самостоятельный объект гражданских прав, исходя из чего ее оценка названным выше Положением не предусмотрена.

Таким образом, принимая во внимание невозможность проведения оценки деловой репутации (гудвилла) и определения его стоимостного выражения для целей бухгалтерского учета, практически невозможно его признание в качестве активов организации как для целей бухгалтерского учета, так и для целей составления бухгалтерской отчетности.

Следовательно, в настоящее время в соответствии с требованиями законодательства РБ, регулирующего вопросы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, гудвилл в бухгалтерском учете организации не отражается и соответственно не отражается и его списание (включение в себестоимость продукции, товаров, работ, услуг и в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли), т.е. возможность его бухгалтерского учета у белорусской организации на счетах 04, 98 либо иных счетах бухгалтерского учета отсутствует.

Данный вывод распространяется и на хозяйственные операции, связанные с приобретением и реализацией долей в уставном фонде организации, в т.ч. и в тех ситуациях, когда фактическая стоимость приобретения доли превышает номинальную стоимость доли либо когда номинальная стоимость доли превышает стоимость ее фактического приобретения.

Для отражения хозяйственных операций по приобретению и реализации долей организациям, которые не являются резидентами РБ, и, следовательно, на которых не распространяются требования законодательства РБ, предъявляемые к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, следует руководствоваться требованиями своего национального законодательства, которые могут устанавливать правила (методы и способы) ведения бухгалтерского учета, отличные от правил (методов и способов) ведения бухгалтерского учета в Республике Беларусь.

26.06.2014

Виктор Статкевич, аудитор