Материал помещен в архив

РЕАЛИЗАЦИЯ ДОЛИ В УСТАВНОМ ФОНДЕ БЕЛОРУССКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ЮРИДИЧЕСКИМ ЛИЦОМ (НЕРЕЗИДЕНТОМ). НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И ОТЧЕТНОСТЬ

Ситуация В 2014 г. на территории Республики Беларусь было зарегистрировано общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО, общество), учредителями которого стали нерезиденты: • физическое лицо (гражданин США); • юридическое лицо (резидент США). В настоящее время участник общества (юридическое лицо - резидент США) планирует реализовать свою долю третьим лицам, при этом приобретатели данной доли (потенциальный новый участник ООО) не является ни резидентом США, ни резидентом РБ (резидент третьей страны - Кипр). Номинальная стоимость доли (фактически внесены вклад в уставный фонд) составляет 1 500 долл. США, предполагаемая стоимость реализации (продажи) доли - 750 000 долл. США. 1. Возникают ли у участника ООО (юридическое лицо - резидент США) какие-либо налоговые обязательства на территории РБ (необходимость уплаты налога на прибыль, налога на доходы и т.п.) в случае продажи своей доли третьим лицам? Если да, то каким образом определяется налоговая база по соответствующим объектам налогообложения? 2. Необходимо ли участнику общества (юридическое лицо - резидент США) представлять налоговые декларации по налогам либо какие-либо иные сведения о совершенной сделке и размере полученного дохода в налоговые органы Республики Беларусь? 3. Признается ли ООО, доля которого продается, налоговым агентом и необходимо ли обществу, исполняя обязанности налогового агента, осуществлять уплату либо удержание каких-либо налогов у участника общества (юридическое лицо - резидент США)? 4. Является ли физическое либо юридическое лицо, приобретающее долю, налоговым агентом и необходимо ли ему, исполняя обязанности налогового агента, осуществлять уплату либо удержание каких-либо налогов у участника общества (юридическое лицо - резидент США), который реализует долю? 5. Имеются ли между Республикой Беларусь и США какие-либо соглашения об избежании двойного налогообложения и если да, то какой порядок их применения в рассматриваемой ситуации? Необходимо ли участнику общества (владелец реализуемой доли, юридическое лицо - резидент США) получать какие-либо письменные подтверждения (на территории США) и представлять их в налоговые органы РБ об уплате налогов из доходов, полученных от сделки по реализации доли для того, чтобы уменьшить либо избежать уплаты налога на доходы?

Наличие объекта налогообложения, налоговая база и ставка по налогу на доходы при продаже доли в уставном фонде белорусской организации

Иностранные организации не являются налоговыми резидентами РБ и несут налоговую обязанность только по деятельности, осуществляемой в Республике Беларусь, или по доходам от источников в Республике Беларусь и по имуществу, расположенному на территории РБ (п.3 ст.14 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки, и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с Особенной частью НК или актами Президента РБ (п.1 ст.34 НК).

Доходы плательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Республике Беларусь или к доходам от источников за пределами Республики Беларусь в соответствии с НК и другими актами налогового законодательства (п.2 ст.34 НК).

Если положения НК и других актов налогового законодательства не позволяют однозначно отнести полученные плательщиком доходы к доходам от источников в Республике Беларусь либо к доходам от источников за пределами Республики Беларусь, отнесение дохода к тому или иному источнику, а также определение доли таких доходов осуществляются в порядке, установленном законодательством (п.3 ст.34 НК).

Плательщиком налога на прибыль в Республике Беларусь признается иностранная организация, чья деятельность приходит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения при ее соответствии критериям, установленным ст.139 НК.

Сделка по отчуждению доли в уставном фонде белорусской организации, которая осуществляется иностранной организацией (участником общества) согласно требованиями ст.139 НК и иных нормативных правовых актов, не приводит к признанию ее деятельности постоянным представительством для целей налогообложения, в связи с чем иностранная организация, реализующая свою долю в уставном фонде белорусской организации, не признается плательщиком налога на прибыль.

Плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - налог на доходы), признаются иностранные и международные организации, в т.ч. не являющиеся юридическими лицами, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (ст.145 НК).

Обратите внимание! Иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, может признаваться плательщиком налога на доходы в случае, если она будет получать доходы, признаваемые объектом налогообложения.

Перечень доходов, признаваемых объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, установлен ст.146 НК.

В соответствии с подп.1.11.4 п.1 ст.146 НК объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаются доходы от отчуждения долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на территории РБ, либо их части.

Следовательно, иностранная организация (резидент США), реализующая принадлежащую ей долю (либо часть доли) в уставном фонде белорусской организации, будет признаваться плательщиком налога на доходы, а доход, получаемый иностранной организацией от продажи доли, будет признаваться объектом обложения налогом на доходы.

В соответствии с требованиями п.3 ст.146 НК доходами от источников в Республике Беларусь признаются доходы (в т.ч. авансовые платежи), начисляемые (выплачиваемые) иностранной организации:

1) юридическим лицом РБ (подп.3.1);

2) белорусским индивидуальным предпринимателем (подп.3.2);

3) физическим лицом - при выплате иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, доходов, указанных в подп.1.2.1, 1.11 и 1.13 п.1 ст.146 НК (подп.3.3);

4) иностранной организацией, открывшей в РБ свое представительство и (или) осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство, - если возникновение данных доходов имеет отношение к этому представительству и (или) постоянному представительству (подп.3.4);

5) иностранной организацией, не указанной в подп.3.4 п.3 ст.146 НК, от следующих видов доходов (подп.3.5):

- отчуждения недвижимого имущества, находящегося на территории РБ, или его части;

- отчуждения долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на территории РБ, либо их части;

- сдачи имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)), наем, иное пользование имуществом, находящимся на территории РБ;

- недвижимого имущества, находящегося на территории РБ, переданного в доверительное управление;

- оказания услуг по доверительному управлению недвижимым имуществом, находящимся на территории РБ;

- использования или предоставления права пользования на территории РБ имущественными правами на произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы, другие произведения, относящиеся к объекту авторского и (или) смежного права;

- операций с ценными бумагами, реализуемыми (погашаемыми) на территории РБ;

- организации и проведения на территории РБ культурно-зрелищных мероприятий и (или) участия в них, а также работы на территории РБ аттракционов и зверинцев.

Таким образом, необходимость уплаты налога на доходы при отчуждении доли в уставном фонде белорусской организации возникает как в случае отчуждения доли физическому лицу (в т.ч. нерезиденту РБ), так и в случае отчуждения доли юридическому лицу (иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство).

Установленная ставка налога на доходы по данному виду доходов составляет 12 % (абзац 4 п.1 ст.149 НК).

Налоговая база по налогу на доходы при отчуждении участником организации, находящейся на территории РБ, доли в уставном фонде (пая, акций) организации определяется как общая сумма дохода за вычетом затрат на приобретение доли (пая, акций) или за вычетом суммы фактически произведенного (оплаченного) взноса (вклада) в уставный фонд такой организации. При отчуждении участником организации, находящейся на территории РБ, части доли в уставном фонде (части пая) организации - в сумме затрат, исчисленных как произведение удельного веса отчуждаемой части доли (части пая) в доле (пае) этого участника в уставном фонде организации и суммы осуществленных участником организации затрат на приобретение доли (пая) или произведенного взноса (вклада) в уставный фонд (подп.1.1.4 п.1 ст.147 НК).

При этом сумма дохода иностранной организации и сумма ее взноса (вклада) или расходы на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организации подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком РБ соответственно на дату начисления доходов и на дату фактического внесения взноса (вклада) либо фактического осуществления (оплаты) расходов на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организаций.

В том случае, если вклад в уставный фонд осуществлялся в долларах США и расчеты по договору купли-продажи доли осуществляются в долларах США, необходимость их приведения к эквиваленту в долларах США у налогового агента (лица, приобретающего долю) отсутствует.

Сумма налога на доходы будет определена как стоимость приобретения доли за вычетом суммы ранее внесенного вклада.

Пример Сумма вклада в уставный фонд белорусской организации, фактически внесенная организацией-нерезидентом, составила 1 500 долл. США, стоимость продажи доли в уставном фонде - 750 000 долл. США. Сумма налога на доходы: (750 000 - 1 500) х 12 % = 89 820 долл. США.

В том случае, если объявленный размер вклада в уставный фонд был оплачен иностранной организацией не полностью, в качестве затрат при определении налоговой базы по налогу на доходы будет приниматься только часть фактически оплаченной доли (вклада в уставный фонд).

Пример Сумма вклада в уставный фонд белорусской организации, объявленная согласно учредительным документам, составила 1 500 долл. США, фактически внесенная организацией-нерезидентом, - 1 000 долл. США, стоимость продажи доли в уставном фонде - 750 000 долл. США. Сумма налога на доходы: (750 000 - 1 000) х 12 % = 89 880 долл. США.

Следует также обратить внимание, что затраты иностранной организации учитываются при исчислении налога на доходы, если к дате начисления (выплаты) доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог на доходы с таких доходов в соответствии с главой 15 НК, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких затратах (п.2 ст.147 НК).

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы налоговым агентом, необходимость представления сведений и отчетности в налоговые органы

Налоговыми агентами при начислении (перечислении) дохода иностранной организации от отчуждения долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на территории РБ, либо их части согласно нормам пп.3 и 7 ст.150 НК признаются:

• юридические лица РБ;

• белорусские индивидуальные предприниматели;

• физические лица;

• иностранные организации, как открывшие представительство в Республике Беларусь, так и не имеющие представительства в Республике Беларусь.

Таким образом, иностранная организация - один из учредителей юридического лица в Республике Беларусь признается плательщиком налога на доходы при продаже доли в уставном фонде этой белорусской организации или ее части другой иностранной организации. При этом удержание налога на доходы, а также перечисление удержанных сумм налога в бюджет и представление налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы (далее - налоговая декларация по налогу на доходы) производятся покупателем доли в уставном фонде.

В случае если покупатель доли в уставном фонде белорусской организации - иностранная организация, не имеющая представительства в Республике Беларусь, представление налоговой декларации по налогу на доходы от имени иностранной организации (которая приобретает долю) может осуществляться ее представителем (в т.ч. и самой белорусской организацией, доля в уставном фонде которой отчуждается) по месту регистрации этой белорусской организации.

Следовательно, исчисление и уплата налога на доходы при продаже доли в уставном фонде белорусской организации иностранному юридическому лицу (нерезиденту РБ) необходимость фактического удержания налога на доходы и перечисления его в бюджет возложена на организацию, которая приобретает данную долю и которая в соответствии со ст.23 НК исполняет обязанности налогового агента.

Налог на доходы исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, начисляющими и (или) выплачивающими доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (п.3 ст.150 НК). Указанные юридические лица и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами и имеют права, несут обязанности, установленные ст.23 НК.

При этом днем начисления дохода (платежа) иностранной организацией, не имеющей открытого в Республике Беларусь представительства, другой иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат (п.3 ст.148 НК):

1) дата совершения хозяйственной операции на территории РБ, с которой связано получение дохода, признаваемого объектом обложения налогом на доходы (подп.3.1);

2) дата выплаты дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (подп.3.2).

Обратите внимание! В случае выплаты, списания со счетов юридических лиц или индивидуальных предпринимателей денежных средств, причитающихся иностранной организации в виде доходов, признаваемых объектом обложения налогом на доходы, на основании судебного постановления днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признается дата отражения в бухгалтерском учете фактического исполнения решения суда, если ранее доход (платеж) не был отражен в установленном порядке в бухгалтерском учете (п.4 ст.148 НК).

Для целей ст.150 НК под выплатой дохода понимается любая форма расчетов или любой способ прекращения обязательства по выплате дохода, т.е. необходимость уплаты налога на доходы при продаже доли будет возникать как при денежной, так и при неденежной форме прекращения обязательств перед организацией, продающей долю в уставном фонде белорусской организации.

Иностранная организация, выплачивающая доход (приобретающая долю в уставном фонде белорусской организации), обязана представить в налоговые органы РБ налоговую декларацию по налогу на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (п.5 ст.150 НК).

При этом при приобретении доли в уставном фонде белорусской организации налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы представляется в налоговый орган по месту постановки на учет организации, находящейся на территории РБ, доля в уставном фонде (паи, акции) которой (их части) отчуждается не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговым периодом по налогу на доходы в соответствии с п.1 ст.150 НК признается календарный месяц.

Следовательно, налоговая декларация должна быть представлена в налоговые органы РБ не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты участнику, отчуждающему свою долю, дохода от ее реализации.

Согласно п.5 ст.150 НК налог на доходы перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При продаже доли физическому лицу (нерезиденту РБ) следует иметь в виду, что в соответствии с п.7 ст.150 НК физические лица исчисляют и удерживают налог на доходы при выплате иностранным организациям, не осуществляющим деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, с доходов, указанных в подп.1.11 п.1 ст.146 НК.

При этом представление в налоговые органы Республики Беларусь налоговой декларации по налогу на доходы и перечисление в бюджет налога на доходы производятся физическими лицами в сроки, установленные п.5 ст.150 НК.

Данный порядок и сроки уплаты аналогичны порядку и срокам уплаты налога на доходы, установленного для юридических лиц, который был рассмотрен выше.

Порядок применения международных договоров об избежании двойного налогообложения

Конвенция между Союзом Советских Социалистических Республик и Соединенными Штатами Америки по вопросам налогообложения от 20.06.1973 (далее - Конвенция) применяется в отношении порядка исчисления налога на доходы иностранных организаций.

Перечень доходов, которые извлекаются на территории РБ и которые могут не облагаться налогами на территории РБ (при наличии подтверждения постоянного местопребывания иностранной организации на территории США), определены в ст.III Конвенции.

Следующие категории доходов, извлекаемые из источников на территории одного Договаривающегося Государства, лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, подлежат налогообложению только в этом другом Договаривающемся Государстве:

а) плата за пользование, роялти или прочие суммы, выплачиваемые в качестве вознаграждения за использование или право использования литературных, художественных и научных произведений, либо за пользование авторскими правами на такие произведения, а также правами на изобретения (патенты, авторские свидетельства), промышленные образцы, процессы или формулы, программы электронно-вычислительных и подобных им машин, товарные знаки, знаки обслуживания, а также другую подобную собственность или права, либо плата за использование промышленного, торгового или научного оборудования, либо знаний, опыта или навыков (ноу-хау);

b) доходы, извлекаемые от продажи или обмена таких прав или собственности, независимо от того, связаны или нет суммы, получаемые в результате продажи или обмена целиком или частично с объемом и характером использования или распоряжения такими правами или собственностью;

с) доходы от продажи или иного распоряжения собственностью, полученной в результате наследования или дарения;

d) доходы, получаемые от предоставления инженерных, архитектурных, проектных и других технических услуг в соответствии с контрактом по монтажу с лицом с постоянным местопребыванием в первом Договаривающемся Государстве в течение срока, не превышающего 36 месяцев на одном объекте;

е) доходы от продажи товаров или предоставления услуг, осуществляемых через брокера, комиссионера или другого агента с независимым статусом, если эта деятельность не противоречит обычным функциям такого брокера, комиссионера или другого агента;

f) премии по перестраховочным операциям;

g) проценты по кредитам, ссудам и другим видам задолженности, связанным с финансированием торговли между СССР и США, за исключением процентов, получаемых лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве от проведения обычных банковских операций в первом Договаривающемся Государстве.

Доходы, полученные от отчуждения (реализации) долей в уставных фондах организаций, в ст.III Конвенции не указаны.

Однако для целей применения налогового законодательства и Конвенции доходы от продажи долей в уставных фондах белорусских организаций в настоящее время рассматриваются налоговыми органами РБ как доходы от коммерческой деятельности, порядок налогообложения которых определен ст.IV Конвенции.

Согласно п.1 ст.IV Конвенции доходы от коммерческой деятельности, извлекаемые в одном Договаривающемся Государстве лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, облагаются налогами в первом Договаривающемся Государстве, только если они извлекаются через представительство.

Поскольку иностранная организация, которая реализует долю в уставном фонде белорусской организации, не признается организацией, осуществляющей деятельность через представительство, то доходы, полученные такой организацией от продажи доли в уставном фонде белорусской организации, будут облагаться налогами только на территории США и в соответствии с законодательством США при условии представления иностранной организацией подтверждения своего постоянного местонахождения в США.

Если по каким-либо причинам налоговые органы РБ изменят свою позицию по данному вопросу (и не будут рассматривать доходы от реализации доле в уставном фонде белорусской организации как доходы от коммерческой деятельности для целей применения Конвенции), то пп.1 и 2 ст.XI Конвенции предусмотрено, что если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (в данном случае - резидент США, реализующий долю в уставном фонде белорусской организации) считает, что действия одного или обоих Договаривающихся Государств приводят или приведут к налогообложению его не в соответствии с настоящей Конвенцией, оно может, независимо от средств защиты, предусмотренных законодательством Договаривающихся Государств, подать заявление компетентным властям Договаривающегося Государства, в котором оно имеет свое постоянное место пребывания или гражданином которого оно является. Если компетентные власти Договаривающегося Государства, которому предъявлена претензия, признают последнюю обоснованной, они будут стремиться прийти к соглашению с компетентными властями другого Договаривающегося Государства для того, чтобы избежать налогообложения, не соответствующего положениям Конвенции.

В случае достижения такого согласия компетентные власти Договаривающихся Государств, если это необходимо, вернут переплаченные суммы, предоставят налоговые льготы либо произведут взимание налогов

Порядок применения положений международных договоров Республики Беларусь по вопросам устранения двойного налогообложения определен в ст.151 НК и в Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее - Инструкция № 82).

Для получения освобождения от удержания и перечисления в бюджет налога на доходы у источника выплаты дохода или удержания и перечисления в бюджет налога на доходы у источника выплаты дохода по пониженным ставкам, установленным международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения (об избежании двойного налогообложения), иностранная организация самостоятельно или через налогового агента представляет в налоговые органы Республики Беларусь подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым Республика Беларусь имеет действующий для нее международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения (далее - подтверждение постоянного местонахождения). Подтверждение постоянного местонахождения представляется в виде заявления по формам согласно приложению 1 или приложению 2 к Инструкции № 82, или справки, составленной в произвольной форме, или справки (иного документа) по форме, согласованной с компетентным органом иностранного государства, с которым Республика Беларусь имеет международный договор по вопросам налогообложения, либо справки (иного документа) по форме, установленной в иностранном государстве, либо выписки из международного справочника «The Bankers Almanac» (издательство «Reed Business Information»), международного каталога «BIC Directory» (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av, Adele, 1310 La Hulpe, Belgium) или международного справочника «Airline Coding Directory» (издание «International Air Transport Association», Montreal-Geneva) - для иностранных организаций, указанных в части тринадцатой ст.151 НК, которые прилагаются налоговым агентом к налоговой декларации (расчету) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, либо могут быть представлены в налоговый орган до установленного законодательством срока представления налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы нерезидента (п.2 Инструкции № 82).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 февраля 2015 г. вступило в силу постановление МНС РБ от 24.12.2014 № 42, которым утверждена новая Инструкция о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации. Подтверждение постоянного местонахождения представляется в виде заявления по формам согласно приложению 1 или приложению 2 к вышеназванной Инструкции.

Представление подтверждения постоянного местонахождения налоговым агентом производится без доверенности. Такое подтверждение может представляться в налоговый орган как до, так и после уплаты налога на доходы (ст.151 НК).

Таким образом, иностранная организация (резидент США), которая реализовала долю в уставном фонде белорусской организации иностранной организации (резиденту Кипра), вправе получить освобождение от удержания и перечисления в бюджет налога на доходы у источника выплаты дохода. Для этих целей ей необходимо самостоятельно либо через налогового агента представить в налоговый орган РБ подтверждение о своем постоянном местонахождении на территории США, при этом подтверждение должно быть заверено компетентным органом США.

В настоящее время налоговыми органами РБ для целей применения Конвенции принимаются справки по форме 6166, которые содержат следующую информацию: наименование иностранной организации, ее идентификационный номер, налоговый период.

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З, от 13.06.2016 № 372-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

26.06.2014

Виктор Статкевич, аудитор