Материал помещен в архив

РЕАЛИЗАЦИЯ РАБОТ, УСЛУГ ЗА ПРЕДЕЛАМИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ НАЛОГОМ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ НЕ ОБЛАГАЕТСЯ, НО В НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ЕЕ СЛЕДУЕТ ОТРАЗИТЬ. АЛГОРИТМ ДЕЙСТВИЙ ОРГАНИЗАЦИИ

В соответствии со ст.93 Налогового кодекса РБ (далее - НК) объектом налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. С 1 января 2007 г. при реализации объектов за пределы Республики Беларусь не исчисляется НДС. Следовательно, если местом реализации работ, услуг не признается территория Республики Беларусь, то исчисление НДС белорусским плательщиком не производится. Вместе с тем оборот за пределами Республики Беларусь хоть и не облагается НДС, подлежит отражению в строке 9а налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость (далее - налоговая декларация).

Для того чтобы правильно заполнить строку 9а налоговой декларации, необходимо пройти следующие этапы:

1) определить наименование работ (услуг), выполненных (оказанных) для иностранного резидента;

2) определить место реализации выполненных для резидента работ, оказанных услуг;

3) определить момент фактической реализации, на который следует отразить в строке 9а налоговой декларации оборот по оказанию услуг;

4) определить налоговую базу, подлежащую отражению в строке 9а налоговой декларации;

5) отразить в строке 9а суммы увеличения налоговой базы, приходящиеся к обороту за пределами Республики Беларусь;

6) уменьшить налоговую базу по строке 9а, если по согласованию сторон уменьшена стоимость работ (услуг).

Рассмотрим подробно каждый этап.

Алгоритм заполнения строки 9а налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость

Наименование работ (услуг) берем из договора с нерезидентом и (или) акта выполненных работ (оказанных услуг). Важно очень точно определить наименование, поскольку от этого зависит правильное определение места их реализации.

Если покупатель - иностранная организация - резидент Российской Федерации или Казахстана, то место реализации работ (услуг) с 1 июля 2010 г. определяется по Протоколу о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол). Если покупатель - иностранная организация - резидент дальнего зарубежья, место выполнения работ (оказания услуг) определяется согласно ст.33 НК. Для этого идентифицируем наименование выполненных работ, оказанных услуг с наименованиями, приведенными в вышеназванных документах.

Определение места реализации в соответствии со статьей 33 Налогового кодекса и статьей 3 Протокола

Оборот по выполнению работ (оказанию услуг) отражается в строке 9а налоговой декларации по НДС, как и в других строках, при наступлении момента фактической реализации (дня отгрузки, дня оплаты, 60-го дня с момента отгрузки), который зависит от метода определения выручки, установленного учетной политикой плательщика.

Для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Справочно

Днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы) (п.1 ст.100 НК).

Однако для некоторых видов работ (услуг) момент их выполнения (оказания) определяется в особом порядке.

Так, днем выполнения строительных работ признается последний день месяца выполнения работ. При неподписании заказчиком актов выполненных работ за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных работ признается день подписания заказчиком актов выполненных работ (п.7 ст.100 НК).

Моментом сдачи (передачи) предмета в аренду (финансовую аренду (лизинг)) признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж) по такой сдаче (передаче), но не ранее момента фактической передачи предмета аренды (лизинга) арендатору (лизингополучателю) (п.11 ст.100 НК).

Для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

День зачисления денежных средств - это не всегда дата получения денег.

Днем зачисления денежных средств по товарам (работам, услугам), имущественным правам, по которым переданы и получены права требования, переведен долг, произведен зачет взаимных требований, признается дата передачи права требования, дата перевода долга, дата зачета взаимных требований.

Днем зачисления денежных средств при использовании в расчетах векселей признается дата получения векселя (п.2 ст.100 НК).

Пример 1

Организация сдала в аренду резиденту Молдовы оборудование с 1 апреля 2011 г. сроком на полгода. Арендная плата за апрель поступила 10 мая 2011 г.

Если организация определяет выручку «по отгрузке», то согласно п.11 ст.100 НК моментом сдачи (передачи) предмета в аренду (финансовую аренду (лизинг)) признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж) по такой сдаче (передаче), но не ранее момента фактической передачи предмета аренды (лизинга) арендатору (лизингополучателю).

Следовательно, арендная плата отражается в строке 9а налоговой декларации за январь-апрель 2011 г.

Если организация определяет выручку «по оплате», арендная плата отражается в строке 9а налоговой декларации за январь-май 2011 г.

Налоговая база при возмездном выполнении работ (оказании услуг) за пределами Республики Беларусь определяется в том же порядке, что и на территории Республики Беларусь.

Справочно

Согласно п.1 ст.98 НК налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога на добавленную стоимость.

Налоговая база при передаче лизингодателем предмета финансовой аренды (лизинга) лизингополучателю определяется как сумма лизинговых платежей. Налоговая база при передаче арендодателем объекта аренды арендатору определяется как сумма арендной платы (п.7 ст.98 НК).

Вместе с тем для оборотов за пределами Республики Беларусь имеется особенность определения налоговой базы.

В соответствии с п.19 ст.98 НК налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшается на сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную по этим товарам (работам, услугам), имущественным правам плательщиком или покупателем, выступающими в качестве налогового агента в иностранных государствах, в бюджеты иностранных государств.

Одновременно в состав внереализационных расходов включаются суммы налогов, сборов и других обязательных отчислений, удержанных и (или) уплаченных в бюджет или внебюджетные фонды иностранных государств в соответствии с законодательством этих государств (за исключением налогов и сборов, в отношении которых предусмотрено устранение двойного налогообложения в соответствии с законодательством и (или) международными договорами Республики Беларусь), при наличии справки, заверенной налоговым органом (иной компетентной службой государства, в функции которой входит взимание налогов), или иных документов, подтверждающих уплату (удержание) налогов, сборов и других обязательных отчислений в иностранном государстве. Такие суммы налогов, сборов и других обязательных отчислений отражаются в том налоговом периоде, в котором они уплачены (удержаны) в иностранном государстве (подп.3.4 п.3 ст.129 НК).

Представлять указанные документы в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по НДС необязательно, возможны варианты.

Вариант А. До срока сдачи налоговой декларации за отчетный период, на который приходится момент фактической реализации, имеются подтверждающие удержание НДС документы.

Налоговая база по реализации работ (услуг), уменьшенная на удержанную сумму НДС, отражается в строке 9а налоговой декларации того отчетного периода, на который приходится момент фактической реализации.

Вариант Б. Момент фактической реализации наступил, но подтверждающие удержание НДС документы до сдачи налоговой декларации еще не получены.

Налоговая база по реализации работ (услуг) в полном объеме отражается в строке 9а налоговой декларации того отчетного периода, на который приходится момент фактической реализации.

Вариант В. Документы получены после отражения в строке 9а полной налоговой базы.

Налоговая база по строке 9а уменьшается на сумму удержанного налога в налоговой декларации того отчетного периода, срок предоставления которой следует после получения документов.

Пример 2

Организация определяет выручку «по отгрузке». Для резидента Российской Федерации выполнены на ее территории работы по ремонту здания на сумму 118 000 тыс.руб. без НДС. Заказчиком Российской Федерации перечислено 100 000 тыс.руб. (за минусом удержанного в российский бюджет НДС 18 000 тыс.руб.). Момент выполнения работ приходится на май 2011 г. Выручка от заказчика поступила 10 июня 2011 г. Если документы, подтверждающие удержание налога в бюджет Российской Федерации, до срока сдачи налоговой декларации за январь-май не поступили, то в строке 9а налоговой декларации за январь-июнь отражается 118 000 тыс.руб. При получении вышеназванных документов, например, 10 августа, налоговая база по строке 9а в декларации за январь-июль уменьшается на сумму удержанного налога (на 18 000 тыс.руб.), так как срок представления этой декларации следует после получения документов.

В строке 9а налоговой декларации отражаются также суммы увеличения налоговой базы, перечисленные в п.18 ст.98 НК. Суммы увеличения налоговой базы не облагаются НДС, потому что они относятся к обороту, не признаваемому объектом налогообложения.

Справочно

Согласно п.18 ст.98 НК налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается на суммы, фактически полученные:

- за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.

Пример 3

Организация (выручка определяется «по отгрузке») оказала для резидента Молдовы консультационные услуги в июне 2011 г. Заказчиком в июле 2011 г. перечислена премия за оказание услуг. Местом реализации данных услуг не признается территория Республики Беларусь, следовательно, оборот по их реализации отражается по строке 9а налоговой декларации при наступлении момента фактической реализации (в июне). Соответственно сумма премии также отражается в этой строке в момент ее получения (в июле).

В случае возврата покупателем продавцу товаров (отказа от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или уменьшения (увеличения) стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав у продавцов на сумму оборота по реализации этих товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшаются (увеличиваются) обороты по реализации того отчетного периода, в котором произведен возврат товаров (отказ от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав (уменьшение или увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав), а у покупателей в этом отчетном периоде производится соответствующая корректировка налоговых вычетов (п.11 ст.103 НК).

Справочно

Согласно Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее - Инструкция № 82), если сумма уменьшения оборотов по реализации (например, при возврате товаров) превышает отраженные по соответствующим строкам раздела I обороты по реализации, показатели графы 2 «Сумма» и графы 4 «Сумма НДС» (в случае ее заполнения) по этим строкам проставляются со знаком «-» (минус). Отрицательное значение оборотов по реализации принимается равным нулю в целях распределения сумм налога между оборотами по реализации и их отражения в строках 15, 15а, 15б, 15в раздела II. Если сумма показателей графы 4 по строкам 1-13 раздела I имеет отрицательное значение, то в графе 4 по строке 14 проставляется ноль (0).

Пример 4

Организация оказывает рекламные услуги нерезидентам, а также рекламные услуги белорусскому заказчику, облагаемые НДС по ставке 20 %. В январе 2011 г. реализовано услуг, облагаемых НДС, на сумму 24 000 тыс.руб., в т.ч. НДС 4 000 тыс.руб. Реализация рекламных услуг нерезидентам отсутствовала, однако в январе достигнута договоренность с резидентом Молдовы об уменьшении стоимости оказанных ему в 2010 г. рекламных услуг на 2 000 тыс.руб.

В строке 2 налоговой декларации за январь 2011 г. отражается: в графе 2 - 24 000 тыс.руб., в графе 4 - 4 000 тыс.руб.; в строке 9 в графе 2 - (-2 000) тыс.руб. Распределение налоговых вычетов и отнесение их доли на затраты не производится, поскольку оборот за пределами Республики Беларусь для целей распределения налоговых вычетов принимается равным нулю.

Выводы

1. В строке 9а налоговой декларации отражаются:

- плательщиками, определявшими в 2010 г. выручку методом «по оплате» - обороты по реализации объектов за пределами Республики Беларусь, отгруженных (выполненных, оказанных) в 2010 г., по которым дата оплаты или 60-й день с момента отгрузки при непоступлении оплаты приходятся на 2011 г.;

- обороты по реализации объектов за пределами Республики Беларусь, отгруженных (выполненных, оказанных) в 2011 г., момент фактической реализации по которым (день отгрузки, день оплаты, 60-й день с момента отгрузки) наступил в 2011 г.;

- обороты по уменьшению стоимости работ, услуг с местом реализации за пределами Республики Беларусь, осуществленным в 2011 г. (отражаются с минусом в том отчетном периоде, на который приходится день уменьшения стоимости);

- суммы увеличения налоговой базы (санкции, полученные от покупателя, премии за своевременную поставку, суммовые разницы и т.п.), относящиеся к оборотам по реализации объектов за пределами Республики Беларусь, полученные в 2011 г.

2. В соответствии с п.10 ст.102 НК плательщики имеют право применить ставку налога на добавленную стоимость в размере 20 % по операциям, освобождаемым от налогообложения, а также по операциям, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь.

Таким образом, плательщик вправе не отражать оборот за пределами по строке 9а налоговой декларации, если, например, не желает распределять налоговые вычеты и относить их на затраты, а применить ставку НДС 20 % и отразить оборот за пределами в строке 2 налоговой декларации.

Обратите внимание

Предъявление НДС иностранному резиденту по работам (услугам) с местом реализации за пределами Республики Беларусь, не облагаемым НДС, не влечет за собой обязанности исчислить НДС, так как согласно п.8 ст.105 НК суммы налога на добавленную стоимость, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав - плательщикам в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм налога на добавленную стоимость на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.

3. Иностранный резидент не является плательщиком НДС в Республике Беларусь, поэтому, даже предъявив ему НДС, уплачивать в бюджет налог нет необходимости (оборот отражается в строке 9а налоговой декларации), если только сам продавец не примет такого решения (оно выразится в отражении оборота за пределами в строке 2 налоговой декларации по НДС).

Это подтверждается также положением Инструкции № 82, согласно которому в случае выделения в документах покупателям, не являющимся плательщиками налога в Республике Беларусь, сумм НДС по операциям по реализации объектов, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, отражение этих операций производится в строке 9а раздела I, если по таким операциям плательщиком не произведено исчисление НДС.

15.08.2011 г.

Наталья Нехай, экономист

От редакции: В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.), от 26.10.2012 № 431-З (с 1 января 2013 г.), от 31.12.2013 № 96-З (с 1 января 2014 г.) и от 30.12.2014 № 224-З внесены изменения и дополнения.