Материал помещен в архив

РЕАЛИЗАЦИЯ ТУРОПЕРАТОРОМ ТУРА, ВКЛЮЧАЮЩЕГО УСЛУГИ САНАТОРНО-КУРОРТНОГО ОБСЛУЖИВАНИЯ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Ситуация Туроператор (резидент Республики Беларусь) формирует туры с местом отдыха - территория Республики Беларусь. В состав тура входят: санаторно-курортное лечение в санатории Республики Беларусь, трансфер (аэропорт - санаторий - аэропорт), обзорная экскурсия по городу. Туроператор заключает с санаторием договор оказания санаторно-курортных услуг; с прочими организациями - договор оказания услуг. Вышеуказанные туры туроператор реализует туристам. Учетной политикой у туроператора предусмотрено признание выручки для целей бухгалтерского учета, НДС и налога на прибыль на дату окончания тура. Как в бухгалтерском учете туроператора отразить выручку от реализации тура и рассчитать налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль?

Формирование тура туроператором

Комплекс туристических услуг составляют услуги, которые оказывает туроператор самостоятельно и (или) права на которые туроператор приобретает на основе договоров с третьими лицами (часть третья ст.15 Закона Республики Беларусь от 25.11.1999 № 326-З «О туризме»).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться Законом от 11.11.2021 № 129-З «О туризме».

Стоимость туристических услуг определяется в договоре оказания туристических услуг и включает стоимость туристических услуг, оказываемых исполнителем лично, и стоимость туристических услуг, оказываемых третьими лицами (часть первая п.30 Правил оказания туристических услуг, утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 12.11.2014 № 1064).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться ч.1 п.32 Правил оказания туристических услуг, утв. постановлением Совмина от 11.08.2022 № 523.

Согласно законодательству Республики Беларусь туроператор вправе реализовывать свои туры как напрямую туристам, так и через турагентов на основании посреднических договоров (комиссии, субкомиссии и пр.) (ст.16 названного выше Закона).

Бухгалтерский учет у туроператора

Выручка от выполнения работы, оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

• сумма выручки может быть определена;

• организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

• степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату может быть определена;

• расходы, которые произведены при выполнении работы, оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения работы, услуги, могут быть определены (п.18 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).

Исходя из вышеизложенного, датой оказания туристических услуг признается дата, на которую услуги фактически оказаны и потреблены их заказчиком, то есть последний день тура.

В бухгалтерском учете туроператора выручкой будет вся сумма тура.

Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (часть первая п.32 указанной Инструкции).

Туроператором момент признания выручки в бухгалтерском учете определен по дате окончания тура. Затраты же, формирующие тур, могут быть произведены туроператором до даты признания выручки. Затраты по турам, произведенные до момента признания выручки, следует отразить на счете учета расходов будущих расходов.

Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам (часть первая п.76 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50; далее - Инструкция № 50). К счету 97 могут быть открыты субсчета по видам расходов будущих периодов (часть вторая п.76 Инструкции № 50).

Налоговый учет у туроператора

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Налог на добавленную стоимость

Днем оказания туристических услуг признаются день заключения участниками туристической деятельности договора оказания туристических услуг либо последний день тура. Выбранный туроператором порядок определения дня оказания туристических услуг отражается в учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (часть восьмая п.1 ст.100 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

Обороты по реализации услуг на территории Республики Беларусь признаются объектами налогообложения НДС (подп.1.1 п.1 ст.93 НК).

Налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из (п.1 ст.98 НК):

• цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога на добавленную стоимость;

• регулируемых розничных цен, включающих в себя налог на добавленную стоимость.

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п.2 ст.62 НК).

Налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации по регулируемым розничным ценам с учетом налога на добавленную стоимость приобретенных (ввезенных) товаров (за исключением товаров, исчисление налога на добавленную стоимость по которым производится в соответствии с п.9 ст.103 НК) определяется как положительная разница между ценой реализации и ценой приобретения этих товаров. При этом цены приобретения и реализации определяются с учетом налога на добавленную стоимость. Данная норма распространяется на реализацию путевок на санаторно-курортное обслуживание (п.3 ст.98 НК).

Если исходить из дословного трактования законодательства, то именно при реализации путевок НДС исчисляется из положительной разницы между ценой реализации и ценой приобретения.

Путевка - документ, удостоверяющий право граждан на получение комплекса услуг в санаторно-курортных и оздоровительных организациях (абзац 9 части третьей главы 1 Концепции санаторно-курортного лечения и оздоровления населения Республики Беларусь, утвержденной постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 04.11.2006 № 1478).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 сентября 2024 г. абз.11 ч.3 гл.1 Концепции № 1478 изложен в новой редакции постановлением Совмина от 15.07.2024 № 509: «путевка - документ, подтверждающий право лица на получение услуг санаторно-курортной, оздоровительной организации, а также услуг воспитательно-оздоровительного, спортивно-оздоровительного лагеря, образовательно-оздоровительного центра».

Законодательством Республики Беларусь не утверждена типовая форма санаторно-курортной путевки, поэтому санатории самостоятельно разрабатывают форму путевки с присвоением порядковых номеров.

На практике санатории не передают туроператору на основании товарной накладной путевки для реализации туристам, а выписывают путевки на имя туриста в момент прибытия его в санаторно-курортное учреждение. После оказания санаторно-курортных услуг между санаторием и туроператором подписывается акт оказанных услуг. Так как не существует единого бланка путевки, то у ряда санаториев может отсутствовать графа «Плательщик», где, как правило, указывается наименование туроператора. Для того чтобы у налоговых органов не возникало вопросов, что в законодательстве дословно написано «реализация путевок», рекомендуем к акту оказанных услуг прилагать копии путевок, выписанных на имя туриста, с указанием на каждой путевке, что плательщиком является туроператор.

В связи с этим налоговая база по НДС определяется с применением п.3 ст.98 НК как разница между стоимостью тура и стоимостью услуг, оказываемых санаторно-курортной организацией.

От налогообложения НДС освобождаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь туристических услуг по организации путешествий туристов в пределах Республики Беларусь по перечням таких услуг, утвержденным Президентом Республики Беларусь, и услуг гидов-переводчиков, экскурсоводов, оказываемых в пределах Республики Беларусь (подп.1.31 п.1 ст.94 НК).

Перечень туристических услуг по организации путешествий туристов в пределах Республики Беларусь, обороты по реализации которых освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость, утвержден Указом Президента Республики Беларусь от 02.06.2006 № 371 (далее - Перечень № 371, Указ № 371).

При реализации туристических услуг по организации путешествий и экскурсионного обслуживания туристов в пределах Республики Беларусь, входящих в перечни (приложения 1, 2 к Указу № 371), обороты по реализации таких услуг освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. нормы приложений 1 и 2 к Указу № 371 перенесены в подп.1.32 п.1 ст.118 НК: освобождаются от налога на добавленную стоимость обороты по реализации на территории Республики Беларусь услуг гидов-переводчиков, экскурсоводов, оказываемых в пределах Республики Беларусь, а также по организации туристических услуг. Комментарий см. здесь. С 7 ноября 2019 г. приложения 1 и 2 к Указу № 371 утратили силу Указом Президента Республики Беларусь от 31.10.2019 № 411 «О налогообложении».

Таким образом, туроператор при реализации тура может применить льготу по НДС, установленную Указом № 371.

В связи с тем, что сумма выручки в бухгалтерском учете будет отличаться от суммы выручки, включаемой в налоговую декларацию по НДС, необходимо сделать корректировки в регистрах налогового учета.

Суммы налога на добавленную стоимость, за исключением сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, включаются в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, в случае использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения (часть первая п.2 ст.106 НК).

В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг) при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг) (часть первая п.3 ст.106 НК).

Таким образом, если у туроператора имеются обороты по реализации, освобожденные от НДС, и обороты по реализации, облагаемые НДС, то сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты, определяется либо методом удельного веса, либо методом раздельного учета (п.24 ст.107 НК).

Налог на прибыль

Объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п.1 ст.35 НК, начисленные белорусскими организациями (п.1 ст.126 НК).

Валовой прибылью для белорусских организаций признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (абзац 2 п.2 ст.126 НК).

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении (п.1 ст.127 НК).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (для банков - в порядке, установленном Национальным банком Республики Беларусь) (п.4 ст.127 НК).

Выручкой туроператора в целях исчисления налога на прибыль при реализации тура, включающего услуги санаторно-курортного обслуживания, будет вся стоимость тура.

Затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, определяются в соответствии со ст.130 НК.

Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете туроператора реализации тура, включающего услуги по санаторно-курортному лечению

Туроператор (резидент Республики Беларусь) 1 сентября 2017 г. реализовал тур туристу с местом отдыха на территории Республики Беларусь с 20 по 31 октября 2017 г. общей стоимостью 1 750,00 руб.

В стоимость тура включены:

• услуги сторонних организаций - 1 700,00 руб., в том числе:

- санаторно-курортное лечение - 1 500,00 руб. (без НДС);

- по транспортному обслуживанию - 110,00 руб. (с НДС);

- по экскурсионному обслуживанию - 90,00 руб. (с НДС);

• услуги туроператора по организации тура - 50,00 руб.

Турист оплатил тур наличными в кассу туроператора 1 сентября 2017 г.

Себестоимость путевки на санаторно-курортное лечение согласно договору между туроператором и санаторием с 20 по 31 октября 2017 г. составляет 1 300,00 руб. (без НДС). Санаторий включен в перечень организаций, их обособленных подразделений, осуществляющих санаторно-курортное лечение и оздоровление населения, обороты по реализации на территории Республики Беларусь путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление которыми освобождаются от налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 12.03.2012 № 219.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 29 октября 2021 г. следует руководствоваться перечнем организаций, их обособленных подразделений, осуществляющих санаторно-курортное лечение и оздоровление населения, в отношении которых применяются льготы по налогам, установленные в подпункте 1.19 пункта 1 статьи 118, подпункте 1.4 пункта 1 статьи 228 и подпункте 1.9 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса Республики Беларусь, согласно приложению 2 к постановлению Совмина от 26.10.2021 № 610.

В примере рассматриваются только затраты, связанные с формированием тура.

В примере не рассматривается распределение НДС.

В бухгалтерском учете у туроператора на основании норм Инструкции № 50 следует сделать записи:

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться п.39 (счет 50) Инструкции № 50 с изменениями, внесенными постановлением Минфина от 28.12.2022 № 64.

Услуги туроператора по организации комплексного туристического обслуживания туристов в пределах Республики Беларусь освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость (абзац 1 Перечня № 371).

Для расчета налоговой базы НДС, отражаемой в налоговой декларации, необходимо сделать корректировки к данным бухгалтерского учета. Сумма выручки, отражаемая в налоговой декларации по НДС по стр.8, составит 450,00 руб. (1 750,00 - 1 300,00), то есть от стоимости тура следует отнять себестоимость санаторно-курортной путевки.

20.10.2017

Татьяна Герасимович, аудитор, DipIFR