Материал помещен в архив

РЕКЛАМИРОВАНИЕ ТОВАРОВ СТОРОННЕЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ: НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Ситуация Организации-покупателю, с которой заключен договор на реализацию товара (Покупатель), организация-поставщик (Поставщик) отгрузила образцы товаров для того, чтобы потребители в торговых объектах Покупателя могли ознакомиться со свойствами и характеристиками товаров. Образцы товаров переданы по ТТН без перехода права собственности и без оплаты. Покупатель обязан представить Поставщику отчет об использовании переданных образцов. При оформлении ТТН на передачу образцов товаров указаны их количество, стоимость, ставка и сумма НДС. Правильно ли произведена выписка накладной на передачу образцов товаров (в ТТН указан НДС)? Как отразить в налоговом и бухгалтерском учете: • передачу и использование образцов товаров у Поставщика; • поступление и использование образцов товаров у Покупателя?

Следует отметить, что организацией-поставщиком документы, являющиеся основанием для рекламирования товара организацией-покупателем, оформлены не надлежащим образом.

Как и какие документы должны быть оформлены в данной ситуации, рассмотрим в этом материале.

Оформление накладной на передачу образцов товаров

Для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и (или) принятия к учету у грузополучателя организациями заполняются накладная ТТН-1 и накладная ТН-2 (часть четвертая п.1 Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58 (далее - Инструкция № 58)).

При этом накладная ТТН-1 предназначена для учета движения товаров при их перемещении с участием автомобильных транспортных средств, а накладная формы ТН-2 используется для отпуска и приемки товаров, если их перемещение осуществляется без участия автомобиля (почтой или нарочным).

Таким образом, передачу образцов товаров от Поставщика Покупателю следует оформить накладной установленной формы.

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по свободным отпускным ценам (с учетом акцизов для подакцизных товаров) или тарифам плательщик в цене (тарифе) товаров (работ, услуг), имущественных прав обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (часть первая п.1 ст.130 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).

Сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая плательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяется по каждому виду товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.2 ст.130 НК).

В электронных счетах-фактурах и первичных учетных (расчетных) документах соответствующие сумма и ставка налога на добавленную стоимость выделяются отдельной строкой (п.3 ст.130 НК).

При приобретении плательщиком на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговые вычеты производятся на основании электронных счетов-фактур, полученных от продавцов этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, при условии подписания плательщиком электронных счетов-фактур электронной цифровой подписью (подп.5.1 п.5 ст.132 НК).

Таким образом, если образцы товаров:

• передаются в собственность Покупателя - продавец должен выделить НДС в ТТН-1 или ТН-2 и выставить Покупателю ЭСЧФ;

• не передаются в собственность Покупателя - НДС не предъявляется и в первичных учетных документах не отражается, а ЭСЧФ не создается.

Вместе с тем Инструкция № 58 не делает никаких исключений в оформлении накладных в зависимости от того, передаются ли товары в собственность Покупателя или используются при оказании услуг в качестве материалов заказчика.

В графах «Цена, руб. коп.», «Стоимость, руб. коп.», «Сумма НДС, руб. коп.», «Стоимость с НДС, руб. коп.» накладных ТТН-1 и ТН-2 стоимостные показатели указываются в белорусских рублях с двумя десятичными знаками после десятичного разделителя (запятой, точки) (часть третья п.2 Инструкции № 58).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 июля 2021 г. в ч.3 п.2 Инструкции № 58 внесены изменения постановлением Минфина от 03.05.2021 № 35, не повлиявшие на суть материала.

Поэтому указание суммы НДС в накладной на передачу образцов, которые будут использоваться в качестве рекламных материалов заказчика, не является ошибкой. Также это может пригодиться для определения суммы возмещения стоимости образцов в случае их утраты Покупателем.

Если образцы не подлежат оплате, это можно отразить в накладной в графе «Примечание». По строке «Основание отпуска» следует указать, что образцы товара передаются для рекламирования на основании договора об оказании услуг по распространению рекламы от _____ № ___.

Рекламирование товаров сторонней организацией оформляется договором оказания услуг

Проведение рекламных мероприятий (кроме рекламных игр) необходимо оформить локальными документами, в которых следует определить:

• место и дату проведения мероприятия;

• перечень рекламных материалов, которые будут использоваться в ходе мероприятия;

• ответственных за использование рекламных материалов и т. д.

Если рекламирование осуществляется силами самой организации, такими локальными документами могут быть программа проведения мероприятия, смета на его проведение и тому подобные документы, утвержденные руководителем организации.

В анализируемой ситуации товары передаются для рекламирования сторонней организацией - Покупателем.

Договор купли-продажи товара не является основанием для оказания услуг по рекламированию товара в интересах Поставщика.

Согласно Закону Республики Беларусь от 10.05.2007 № 225-З «О рекламе» (далее - Закон № 225-З):

• реклама - информация об объекте рекламирования, распространяемая в любой форме с помощью любых средств, направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и (или) его продвижение на рынке (абзац 9 ст.2);

• рекламодатель - организация или гражданин, деятельность или товары которых рекламируются либо которые определили объект рекламирования и (или) содержание рекламы (абзац 12 ст.2);

• рекламораспространитель - организация или гражданин, осуществляющие размещение (распространение) рекламы путем предоставления и (или) использования необходимого имущества (в том числе технических средств радиовещания и телевидения), а также различных каналов связи, эфирного времени и иными способами (абзац 14 ст.2).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 8 июля 2021 г. реклама - информация об объекте рекламирования, размещаемая (распространяемая) в любой форме с помощью любых средств, направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и (или) его продвижение на рынке (абз.10 ст.2 Закона № 225-З в ред. Закона от 04.01.2021 № 82-З). С 8 июля 2021 г. рекламодатель - организация или гражданин, деятельность или товары которых рекламируются, либо которые определили объект рекламирования и (или) содержание рекламы, либо которые предоставляют рекламу рекламораспространителю для ее размещения (распространения) на территории Республики Беларусь (абз.13 ст.2 Закона № 225-З в ред. Закона № 82-З). С 8 июля 2021 г. рекламораспространитель - организация или гражданин, осуществляющие размещение (распространение) рекламы в любой форме с помощью любых средств (абз.15 ст.2 Закона № 225-З в ред. Закона № 82-З). Комментарии см. здесь.

В рассматриваемой ситуации Поставщик выступает в качестве рекламодателя, а Покупатель - рекламораспространителя.

К отношениям сторон по договору о размещении (распространении) рекламы, за исключением отношений сторон по договору, предусматривающему размещение (распространение) рекламы на безвозмездной основе, применяются правила о договоре возмездного оказания услуг, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст.29¹ Закона № 225-З).

Таким образом, между Поставщиком и Покупателем должен быть заключен договор на оказание услуг по распространению рекламы о реализуемом товаре. Такой договор может быть как возмездным, так и безвозмездным.

Справочно Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из законодательства, содержания или существа договора не вытекает иное (ст.393 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)).

По договору возмездного оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (ст.733 ГК).

К договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст.656-682 ГК) и положения о бытовом подряде (ст.683-695 ГК), если это не противоречит ст.733-736 ГК, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Анализ норм ст.733-736 ГК показывает, что к услугам по распространению рекламы могут быть применены общие положения о подряде, регулирующие выполнение работ, в том числе с использованием материалов заказчика (ст.656, 667 ГК).

При выполнении работы с использованием материала заказчика подрядчик, в частности, обязан:

• после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала;

• возвратить остаток материала либо с согласия заказчика уменьшить цену (смету) работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (ст.667 ГК).

Приведенные нормы об использовании материалов заказчика (образцов товаров, предоставленных Продавцом-рекламодателем) следует применять независимо от того, какой заключен договор на рекламирование товаров: безвозмездный или возмездный.

Если рекламодатель поручил рекламораспространителю осуществить рекламирование товара, то стоимость переданных последнему образцов будет затратами на рекламу рекламодателя.

В договоре на оказание услуг по рекламе необходимо оговорить порядок рекламирования, передачи заказчиком-рекламодателем образцов товаров для их рекламирования, срок действия договора с рекламораспространителем и другие необходимые условия.

Следует учитывать также, что образцы:

• в результате их рекламирования теряют свои качества частично или полностью;

• могут быть изделиями одноразового использования;

• расходуются.

Если образцы теряют свое качество частично, то в договоре можно предусмотреть:

1) возврат образцов рекламодателю;

2) реализацию образцов по пониженной цене либо безвозмездную передачу рекламораспространителю.

Если образцы теряют свое качество полностью либо они одноразового использования, то в договоре следует оговорить порядок обращения с отходами этих образцов: они могут быть возвращены рекламодателю либо переданы в собственность рекламораспространителя.

Рекламирование товаров сторонней организацией, если договор на оказание услуг по рекламированию отсутствует

Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок.

Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав могут признаваться также иные операции в случаях, предусмотренных НК или актами Президента Республики Беларусь (п.1 ст.31 НК).

Не признается реализацией передача товаров (работ, услуг), имущественных прав потребителю рекламы:

• при отсутствии оплаты или иного встречного исполнения обязательства, если такие товары (работы, услуги), имущественные права являются объектами рекламирования и (или) содержат информацию об объектах рекламирования;

• в виде выигрыша при проведении в соответствии с законодательством рекламной игры.

Указанные положения не распространяются на рекламные услуги, оказываемые рекламодателям (подп.2.5 п.2 ст.31 НК).

Потребитель рекламы - организация или гражданин, до сведения которых реклама доводится (абзац 8 ст.2 Закона № 225-З).

В данной ситуации организация-покупатель не является потребителем рекламы, она является рекламораспространителем.

Таким образом, при отсутствии договора на оказание услуг по распространению рекламы передача образцов рекламораспространителю будет рассматриваться как оборот по реализации ему товара со всеми вытекающими налоговыми последствиями.

При этом оборот по реализации будет иметь место и в случае безвозмездной передачи образцов.

Справочно Случаи, когда безвозмездная передача не признается реализацией, поименованы в подп.2.7 п.2 ст.31 НК.

Если образцы товаров получены торговой организацией в собственность, то при их дальнейшем рекламировании организация будет выступать рекламодателем (то есть проводить рекламирование товара не в интересах Поставщика, а в собственных интересах для стимулирования объема продаж). В этом случае стоимость использованных для рекламы образцов будет затратами на рекламу у торговой организации.

Налог на добавленную стоимость при безвозмездной передаче товаров

Объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются обороты по реализации товаров на территории Республики Беларусь, включая обороты по их безвозмездной передаче (подп.1.1.3 п.1 ст.115 НК).

Налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен на товары с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога на добавленную стоимость (п.1 ст.120 НК).

Приведенная норма распространяется на обороты по реализации приобретенных товаров (подп.2.1 п.2 ст.120 НК).

В целях исчисления НДС момент фактической реализации товаров определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено главой 14 НК (п.1 ст.121 НК).

День отгрузки товаров определяется в соответствии с п.2 ст.121 НК.

Следовательно, безвозмездная передача образцов у Поставщика подлежит обложению НДС в день их отгрузки Покупателю.

Налог на прибыль при безвозмездной передаче товаров

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации на возмездной основе, уменьшенной на суммы налогов и сборов, исчисляемых из выручки, и затратами, учитываемыми при налогообложении, если иное не установлено ст.168 НК.

В выручку не включается стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая затраты на их безвозмездную передачу (п.1 ст.168 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться п.1 ст.168 НК в ред. Закона от 30.12.2022 № 230-З.

При налогообложении не учитываются затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств и нематериальных активов) в виде затрат на их производство (выполнение, оказание) либо приобретение, сумм налога на добавленную стоимость, исчисленного по этой безвозмездной передаче, а также затрат на такую безвозмездную передачу (подп.1.19 п.1 ст.173 НК).

Таким образом, у Поставщика стоимость безвозмездно переданных образцов и НДС, исчисленный по их безвозмездной передаче, при налогообложении прибыли не учитываются.

У Покупателя стоимость безвозмездно полученных образцов с учетом предъявленного НДС включается в состав внереализационных доходов на основании подп.3.7 п.3 ст.174 НК. Такие доходы отражаются на дату их поступления (дату освобождения от обязанности оплаты товаров), за исключением доходов, полученных в качестве иностранной безвозмездной помощи.

Учет расходов на рекламу при налогообложении прибыли

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством (часть первая п.1 ст.169 НК).

Экономически обоснованными затратами не могут быть признаны расходы при наличии хотя бы одного из критериев, указанных в п.4 ст.169 НК.

К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся:

• затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее - затраты по производству и реализации);

• нормируемые затраты (часть вторая п.1 ст.169 НК).

Состав нормируемых затрат приведен в ст.171 НК.

Затраты, учитываемые при налогообложении, отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (часть первая п.3 ст.169 НК).

Затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п.1 ст.170 НК).

Расходы на рекламу в состав нормируемых затрат (ст.171 НК) не включены и не поименованы в составе затрат, не учитываемых при налогообложении (ст.173 НК).

Таким образом, расходы на рекламу, подтвержденные первичными учетными документами, учитываются при налогообложении прибыли в фактически понесенных размерах.

Бухгалтерский учет безвозмездной передачи образцов в собственность покупателя

Стоимость запасов, полученных или переданных безвозмездно, включается в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») (абзац 4 п.13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102)).

Справочно Товары относятся к запасам (абзац 7 части первой п.3 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Запасы», утв. постановлением Минфина от 28.12.2022 № 64. Комментарий см. здесь.

Кроме того, Инструкцией по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 112, установлено, что:

• коммерческими организациями получение безвозмездной помощи в виде запасов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 «Материалы» и других счетов учета запасов и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» или счета 90 (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») - при безвозмездном получении запасов (абзац 3 части первой п.4);

• учтенная в составе доходов будущих периодов безвозмездная помощь, полученная в виде запасов, отражается по дебету счета 98 и кредиту счета 90 (субсчет 90-7) на фактическую себестоимость использованных запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг (часть третья п.4).

На основании приведенных норм в бухгалтерском учете безвозмездная передача образцов отражается записями:

• у Поставщика:

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. в п.32 (счет 41) Инструкции № 50 внесены дополнения постановлением Минфина от 28.12.2022 № 64;

• у Покупателя:

Бухгалтерский учет образцов товара при наличии договора на оказание услуг по рекламе

Оказание услуг подтверждается актом оказанных услуг

Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом (п.1 ст.10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З (далее - Закон № 57-З)).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. ст.10 Закона № 57-З изложена в новой редакции Законом от 11.10.2022 № 210-З.

Справочно Хозяйственная операция - действие или событие, подлежащие отражению организацией в бухгалтерском учете и приводящие к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов (абзац 24 ст.1 Закона № 57-З).

Оказание услуг по распространению рекламы как хозяйственная операция должно быть подтверждено первичным учетным документом.

Таким документом на основании ст.673 ГК может быть акт об оказании услуг. Установленной на законодательном уровне формы такого акта нет, поэтому он должен быть разработан организацией самостоятельно и закреплен в учетной политике (часть вторая п.4 ст.10 Закона № 57-З).

Акт может быть произвольной формы, но должен содержать обязательные сведения, предусмотренные для первичного учетного документа п.2 ст.10 Закона № 57-З.

Стоимость (часть стоимости) образцов товаров, использованных при оказании услуг по рекламированию товаров, организация-рекламодатель будет иметь право списать на расходы по рекламе на основании акта об оказании услуг.

Дата оказания услуг по распространению рекламы

Датой совершения хозяйственной операции при оказании услуги, результаты которой заказчик может использовать по мере ее осуществления в течение срока действия договора, заключенного исполнителем и заказчиком в письменной форме, является:

• последний календарный день каждого месяца оказания услуги и последний день оказания услуги - если срок действия договора превышает один месяц;

• последний календарный день месяца начала оказания услуги и (или) день завершения оказания услуги - если срок действия договора не превышает один месяц (подп.1.1.1 п.1 постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 08.08.2018 № 55 «О дате совершения отдельных хозяйственных операций»).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2024 г. следует руководствоваться постановлением Минфина от 31.12.2021 № 79 «Об отчетном периоде отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете». Комментарий см. здесь.

Таким образом, расходы на оказание услуг по распространению рекламы отражаются в бухгалтерском учете на дату совершения операции в соответствии с названным постановлением на основании первичного учетного документа.

Первичный учетный документ, подтверждающий совершение хозяйственной операции, может быть составлен участником хозяйственной операции единолично, в частности в случае оказания услуги, результаты которой заказчик может использовать по мере ее осуществления в течение срока действия договора, заключенного исполнителем и заказчиком в письменной форме, в котором предусмотрено оформление первичного учетного документа, подтверждающего оказание этой услуги, единолично, и стоимость этой услуги, приходящаяся на период ее оказания в календарном месяце, может быть достоверно определена (абзац 7 п.1 постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 12.02.2018 № 13 «О единоличном составлении первичных учетных документов и признании утратившим силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 21 декабря 2015 г. № 58» (далее - постановление № 13)).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 22 августа 2020 г. абзац 7 п.1 постановления № 13 утратил силу на основании постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 06.08.2020 № 33.

Первичный учетный документ составляется участником хозяйственной операции единолично в случаях, указанных в п.1 постановления № 13, на основании документов (сведений), содержащих информацию об этой хозяйственной операции, и (или) договора (п.1¹ постановления № 13).

Кроме того, частью второй п.32 Инструкции № 102 установлено, что расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, а к таким относятся, в частности, расходы на рекламу, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.

Поставщик-рекламодатель списание стоимости (части стоимости) образцов товаров и стоимость услуг должен отразить в бухгалтерском учете следующими записями:

У рекламораспространителя в бухгалтерском учете необходимо сделать записи:

Примечание. В договоре на оказание услуг по распространению рекламы может быть оговорено, что отходы, образующиеся после рекламирования образцов, остаются в собственности рекламораспространителя. В таком случае рекламораспространитель будет организовывать учет, хранение и вывоз отходов, а также нести связанные с этим расходы.

Экологический налог за захоронение отходов производства на объектах захоронения отходов исчисляется владельцами объектов захоронения отходов и предъявляется ими собственникам отходов производства дополнительно к тарифам за захоронение отходов производства на объектах захоронения отходов (п.4 ст.251 НК).

Суммы экологического налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сброс сточных вод в окружающую среду, хранение, захоронение отходов производства включаются организациями в затраты по производству и реализации, а индивидуальными предпринимателями в расходы, учитываемые при исчислении подоходного налога с физических лиц (ст.253 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2021 г. следует руководствоваться ст.253 НК в ред. Закона от 29.12.2020 № 72-З. Комментарий см. здесь.

Таким образом, у рекламораспространителя экологический налог за захоронение отходов рекламных материалов будет учитываться при налогообложении прибыли.

10.05.2019

Валентина Прохожая, экономист